東奧提示：本文所指三大金融資產為：交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產，貸款和應收款項在考試中涉及的較少以及長期股權投資雖也屬于金融資產的一種，但其單獨有一個準則規(guī)范，故本文不涉及貸款和應收款項以及長期股權投資。

　　一、三大金融資產的劃分

　　1、持有意圖

　　交易性金融資產的持有意圖就是短期賺取差價，想什么時候賣隨時可以賣，比較靈活;持有至到期投資的持有意圖就是為了獲取穩(wěn)定的、長期的回報;可供出售金融資產介于兩者之間，持有意圖不明確，又不能形成控制、共同控制或重大影響。

　　2、投資對象

　　交易性金融資產和可供出售金融資產的投資對象既可以是股票也可以是債券，而持有至到期投資是一種長期投資，故只能是債券。

　　二、三大金融資產的會計處理比較

　　(一)初始確認

　　持有至到期投資和可供出售金融資產在初始確認時均按公允價值和交易費用之和入賬，相關交易費用反映在二級科目利息調整中。

　　原則上為取得資產而發(fā)生的相關交易費用均應計入取得資產的成本中，但交易性金融資產不同，取得交易性金融資產時發(fā)生的相關交易費用計入投資收益。

　　取得三大金融資產時實際支付的款項中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或已到付息期尚未領取的利息均單獨確認為應收項目。

　　會計分錄：

　　1、取得交易性金融資產

　　借：交易性金融資產

　　投資收益(交易費用)

　　應收股利

　　應收利息

　　貸：銀行存款

　　2、取得持有至到期投資

　　借：持有至到期投資——成本(面值)

　　——利息調整(差額，可能在貸方)

　　應收利息

　　貸：銀行存款

　　3、取得可供出售金融資產

　　(1)可供出售債務工具(債券)

　　借：可供出售金融資產——成本(面值)

　　——利息調整(差額，可能在貸方)

　　應收利息

　　貸：銀行存款

　　(2)可供出售權益工具(股票)

　　借：可供出售金融資產

　　應收股利

　　銀行存款

　　(二)后續(xù)計量

　　交易性金融資產和可供出售金融資產按公允價值進行后續(xù)計量，持有至到期投資按攤余成本后續(xù)計量。雖說交易性金融資產和可供出售金融資產均是按公允價值進行后續(xù)計量，但二者卻有不同，交易性金融資產在持有期間公允價值變動計入公允價值變動損益，影響到凈利潤和每股收益，而可供出售金融資產在持有期間的公允價值變動計入到資本公積——其他資本公積，屬于其他綜合收益的一部分，并沒有影響凈利潤和每股收益。而且可供出售債務工具在后續(xù)計量中又涉及攤余成本的問題，要按照攤余成本和實際利率確認利息收入，類似于持有至到期投資，但又和持有至到期投資有區(qū)別，持有至到期投資的攤余成本就是其賬面價值，但可供出售債券工具的攤余成本和賬面價值不同，賬面價值是其公允價值。這也造就了可供出售金融資產成了“四不像”，有些地方類似交易性金融資產，又有些地方類似于持有至到期投資。

　　會計分錄：

　　1、交易性金融資產

　　(1)持有期間確認的股利或利息

　　借：應收股利

　　應收利息

　　貸：投資收益

　　(2)資產負債表日公允價值變動(此處僅以公允價值上升為例)

　　借：交易性金融資產——公允價值變動

　　貸：公允價值變動損益

　　2、持有至到期投資

　　借：應收利息(面值與票面利率)

　　貸：投資收益(期初攤余成本與實際利率)

　　持有至到期投資——利息調整(差額，可能在借方)

　　期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-應收利息-減值準備

　　注意在最后一期攤銷利息調整時，采用倒擠的方式，用最初的利息調整減去持有期間累計攤銷的利息調整，將利息調整攤銷完畢。

　　3、可供出售金融資產

　　(1)可供出售債務工具

　�、儋Y產負債表日計算利息

　　借：應收利息(面值與票面利率)

　　貸：投資收益(期初攤余成本與實際利率)

　　可供出售金融資產——利息調整(差額，可能在借方)

　　期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-應收利息-減值準備

　�、谫Y產負債表日公允價值變動

　　該期末的公允價值與該期末的攤余成本比較，確認公允價值變動。

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　(2)可供出售權益工具

　�、俪钟衅陂g被投資單位宣告發(fā)放現金股利

　　借：應收股利

　　貸：投資收益

　�、谫Y產負債表日公允價值變動

　　與可供出售債務工具處理相同，略。

　　(三)處置

　　1、交易性金融資產和可供出售金融資產

　　這兩類金融資產的處置有相同之處，除了要將售價和賬面價值差額計入投資收益外，還需要將持有期間因公允價值變動累計的公允價值變動損益或資本公積——其他資本公積轉入投資收益，其原因參考：【東奧注會原創(chuàng)(019)】交易性金融資產的特殊處理

　　會計分錄：(以交易性金融資產為例，且持有期間公允價值上升)

　　借：銀行存貨

　　貸：交易性金融資產——成本

　　——公允價值變動損益

　　投資收益

　　借：公允價值變動損益

　　貸：投資收益

　　2、持有至到期投資

　　持有至到期投資處置時，要將售價與賬面價值的差額計入投資收益。

　　會計分錄：

　　借：銀行存款

　　貸：持有至到期投資

　　投資收益

　　(四)重分類

　　交易性金融資產不可與其他類金融資產相互重分類，持有至到期投資在特定條件下允許與可供出售金融資產進行重分類，但并不是準則所鼓勵的，要接受一定的懲罰，即在重分類為可供出售金融資產后在本年度及以后兩個完整的會計年度內不得再將該金融資產劃分為持有至到期投資。重分類為可供出售金融資產時，按重分類日該金融資產的公允價值入賬，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入資本公積——其他資本公積。

　　三、三大金融資產的減值比較

　　1、交易性金融資產

　　交易性金融資產不涉及減值的問題，因為交易性金融資產在持有期間公允價值的變動已經計入公允價值變動損益，影響了凈利潤及每股收益，故不涉及減值的問題。

　　2、持有至到期投資

　　持有至到期投資發(fā)生減值時，要將持有至到期投資的賬面價值(攤余成本)與其預計未來現金流量的現值比較，其差額確認為資產減值損失。其后發(fā)現該價值恢復，原已確認的減值損失可轉回，但轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該持有至到期投資在轉回日的攤余成本。

　　3、可供出售金融資產

　　鏈接：【東奧注會原創(chuàng)(021)】可供出售債務工具攤余成本及減值問題

　　注意可供出售權益工具計提減值準備后，如有客觀證據證明其價值恢復，原已計提的減值準備也可以轉回，但不能通過損益(資產減值損失)轉回，而是計入資本公積——其他資本公積。

　　四、三大金融資產的投資收益

　　(一)從取得至出售金融資產累計應確認的投資收益的確定

　　1、交易性金融資產

　　要明確三個點：

　　(1)取得時的交易費用沖減投資收益

　　(2)被投資單位宣告發(fā)放現金股利(股票)或資產負債表日計提的利息(債務)。

　　(3)出售的時候。

　　提示：出售交易性金融資產時確定的投資收益數額為售價與其取得時成本的差額(若取得交易性金融資產付出的價款中包含交易費用，還要將其扣除)。

　　2、持有至到期投資

　　要明確兩個點：

　　(1)資產負債表日按照期初攤余成本與實際利率確認的利息收入。

　　(2)出售持有至到期投資時售價與賬面價值差額。

　　3、可供出售金融資產

　　要明確兩個點：

　　(1)被投資單位宣告發(fā)放現金股利(股票)或資產負債表日計提的利息(債務)。

　　(2)出售的時候。

　　(二)出售時影響利潤總額的數字的確定

　　1、交易性金融資產

　　因公允價值變動損益轉投資收益不影響利潤總額的金額。所以，出售凈價減去出售時的賬面價值就是影響利潤總額的金額。

　　2、持有至到期投資

　　售價與賬面價值的差額即為影響利潤總額的數字。

　　3、可供出售金融資產

　　因資本公積——其他資本公積屬其他綜合收益的一部分，在利潤總額之后，而投資收益的數字會影響利潤總額，出售可供出售金融資產時，影響利潤總額的數字除售價與賬面價值差額外還有持有期間因公允價值變動形成的資本公積——其他資本公積轉入投資收益的數字。

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