2015《稅法》預習考點：企業(yè)所得稅的扣除原則和范圍

　　【小編導言】現(xiàn)階段進入2015年注會預習備考期，是梳理考點的寶貴時期，我們一起來學習2015《稅法》預習考點：企業(yè)所得稅的扣除原則和范圍。

　　【內(nèi)容導航】：

　　(一)稅前扣除項目的原則(熟悉)

　　(二)扣除項目范圍(掌握)

　　(三)扣除項目及其標準

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　　【所屬章節(jié)】：

　　本知識點屬于《稅法》科目第十章企業(yè)所得稅法第二節(jié)應納稅所得額的計算的內(nèi)容。

　　【知識點】：企業(yè)所得稅的扣除原則和范圍

　　(一)稅前扣除項目的原則(熟悉)

　　包括：權責發(fā)生制原則、配比原則、相關性原則、確定性原則、合理性原則。

　　(二)扣除項目范圍(掌握)

　　企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

　　1.成本，是指企業(yè)銷售商品(產(chǎn)品、材料、下腳料、廢料、廢舊物資等)、提供勞務、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(包括技術轉(zhuǎn)讓)的成本。

　　2.費用，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品及提供勞務等過程中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務費用，已計入成本的有關費用除外。

費用項目	應重點關注問題
銷售費用	（1）廣告費和業(yè)務宣傳費是否超支 （2）銷售傭金是否符合對象、方式、比例等規(guī)定
管理費用	（1）招待費是否超支 （3）保險費是否符合標準
財務費用	（1）利息費用是否超過標準（金融機構同類同期） （2）借款費用資本化與費用化的區(qū)分

　　3.稅金

準予扣除的稅金的方式		可扣除稅金舉例
在發(fā)生當期扣除	通過計入營業(yè)稅金及附加在當期扣除	消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅、出口關稅、資源稅、土地增值稅、教育費附加等
	通過計入管理費用在當期扣除	房產(chǎn)稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅等
在發(fā)生當期計入相關資產(chǎn)的成本，在以后各期分攤扣除		車輛購置稅、契稅、耕地占用稅等

　　【歸納】主要稅金的繳納與退還對應納稅所得額的影響

稅種	繳稅（計算繳納）	退稅（稅金退還）
增值稅	不影響應納稅所得額	出口退稅不影響所得，不增加應稅所得
		取得沒有國務院、財政部、國家稅務總局指定專項用途的增值稅、消費稅、營業(yè)稅、城建稅、教育費附加的返還應增加應納稅所得額
消費稅	減少應納稅所得額
營業(yè)稅
城建稅

　　5.其他支出，是指除成本、費用、稅金、損失外，企業(yè)經(jīng)營活動中發(fā)生的有關的、合理的支出，以及符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他支出。

　　(三)扣除項目及其標準

　　1.工資、薪金支出

　　企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準予據(jù)實扣除。

　　【提示】

　　(1)注意“合理”、“據(jù)實”兩個關鍵詞。

　　(2)注意區(qū)分工資薪金性支出與其他性質(zhì)支出。

　　【特殊規(guī)定1】企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工所實際發(fā)生的費用，應區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關費用扣除的依據(jù)。

　　【提示】要明確非常規(guī)用工不是勞務支出，對非常規(guī)用工要注意區(qū)分福利部門用工和生產(chǎn)經(jīng)營活動用工。非福利部門的非常規(guī)用工的工資也屬于工資薪金總額，可作為福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費的扣除基數(shù);福利部門的非常規(guī)用工的工資則屬于福利費支出。

　　【特殊規(guī)定2】上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權激勵計劃，并按我國企業(yè)會計準則的有關規(guī)定，在股權激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數(shù)量，計算確定作為上市公司相關年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務的對價。視不同情況進行不同的涉稅處理：

　　(1)股權激勵計劃實行后立即行權的稅務處理——對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據(jù)實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

　　(2)股權激勵計劃實行后需待一定服務年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件(以下簡稱等待期)方可行權的稅務處理——對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件(以下簡稱等待期)方可行權的。上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定稅前扣除。

　　2.職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費

項目	準予扣除的范圍	超過規(guī)定比例部分的處理
職工福利費	不超過工資薪金總額14%的部分	不得扣除
工會經(jīng)費	不超過工資薪金總額2%的部分	不得扣除
職工教育經(jīng)費	不超過工資薪金總額2.5%的部分	準予在以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除

　　3.社會保險費和其他保險費

　　4.利息費用

　　(1)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出，可據(jù)實扣除。

　　(2)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出：不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分可據(jù)實扣除，超過部分不許扣除。

　　關于金融企業(yè)同期同類貸款利率的把握：

　　①金融機構公布同期同類平均利率

　�、诮鹑谄髽I(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率

　　(3)關聯(lián)企業(yè)利息費用的扣除

　　①核心內(nèi)容：進行兩個合理性的衡量——總量的合理性和利率的合理性。

　　第一步從資本結構角度判別借款總量的合理性。

　　稅法給定債資比例，金融企業(yè)5:1;其他企業(yè)2:1

　　結構合理性的衡量結果——超過債資比例的利息不得在當年和以后年度扣除。

　　第二步通過合理利率標準來判別那些未超過債資比例的利息是否符合合理的水平，使利率水平符合合理性。

　　(4)企業(yè)向自然人借款的利息支出

　　向關聯(lián)方自然人借款的利息支出——企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人借款的利息支出，符合規(guī)定條件的(關聯(lián)方債資比例和利率標準)，準予扣除。

　　向非關聯(lián)方自然人借款的利息支出——企業(yè)向除上述規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除：

　�、倨髽I(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為;

　　②企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。

　　5.借款費用

　　企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。

　　企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本，并依照稅法的規(guī)定扣除;有關資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款利息，可在發(fā)生當期扣除。

　　企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發(fā)生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應計入相關資產(chǎn)成本;不符合資本化條件的，應作為財務費用，準予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。

　　6.匯兌損失

　　匯率折算形成的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。

　　7.業(yè)務招待費

　　企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。

　　對從事股權投資業(yè)務的企業(yè)(包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等)，其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務招待費扣除限額。

　　企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除。

　　8.廣告費和業(yè)務宣傳費

　　企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除。

　　企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除。

　　9.環(huán)境保護專項資金

　　企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金準予扣除;上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。

　　10.租賃費

　　租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：

　　(1)屬于經(jīng)營性租賃發(fā)生的租入固定資產(chǎn)租賃費：根據(jù)租賃期限均勻扣除;

　　(2)屬于融資性租賃發(fā)生的租入固定資產(chǎn)租賃費：構成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除;租賃費支出不得直接扣除。

　　11.勞動保護費

　　【注意辨析】勞動保護費和職工福利費不是等同概念。例如：防暑降溫用品和防暑降溫費用，前者屬于勞動保護費，沒有開支的金額比例限制;后者屬于職工福利費，有開支的金額比例限制。

　　12.公益性捐贈支出

　　【基本規(guī)定】企業(yè)實際發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

　　這里的年度利潤總額，是指企業(yè)按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。

　　第一，要注意區(qū)分公益性捐贈與非公益性捐贈。非公益性捐贈支出在計算應納稅所得額時不得扣除。

　　這里所說的公益救濟性捐贈，必須符合對象和渠道兩個條件。

　　(1)對象條件——列舉的公益事業(yè)

　　(2)渠道條件——縣級以上(含縣級)人民政府及其部門或公益性的社會團體。

　　企業(yè)進行公益性捐贈的支出，由公益性社會團體和和縣以上政府開具公益性捐贈票據(jù)。

　　納稅人直接向受贈人的捐贈，不屬于上述公益性捐贈，應作納稅調(diào)整。

　　第二，年度利潤總額，是按照政府規(guī)定計算出來的年度會計利潤，尚未扣減上一年的虧損的數(shù)額。

　　第三，超標準的公益性捐贈，不得結轉(zhuǎn)以后年度。

　　第四，公益性捐贈有貨幣捐贈和實物捐贈之分，實物捐贈要視同銷售貨物和捐贈支出兩個行為。

　　14.有關資產(chǎn)的費用

　　(1)企業(yè)轉(zhuǎn)讓各類固定資產(chǎn)發(fā)生的費用：允許扣除;

　　(2)企業(yè)按規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷費：準予扣除。

　　15.總機構分攤的費用

　　非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立的機構、場所，就其中國境外總機構發(fā)生的與該機構、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關的費用，能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除。

　　16.資產(chǎn)損失

　　(1)企業(yè)當期發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)盤虧、毀損凈損失，由其提供清查盤存資料經(jīng)主管稅務機關審核后，準予扣除;

　　(2)企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從銷項稅金中抵扣的進項稅金，應視同企業(yè)財產(chǎn)損失，準予與存貨損失—起在所得稅前按規(guī)定扣除。

　　17.其他項目

　　如會員費、合理的會議費、差旅費、違約金、訴訟費用等，準予扣除。

　　18.手續(xù)費及傭金支出

　　【解釋】對于與生產(chǎn)經(jīng)營有關的手續(xù)費、傭金支出有五個方面的限制：

　　第一，手續(xù)費、傭金有支付對象的限制——不能是交易雙方人員(含代理人、代表人)。手續(xù)費、傭金的支付對象應該是具有合法經(jīng)營資格的中介服務企業(yè)或個人。

　　第二，手續(xù)費及傭金支出有計算基數(shù)和開支比例限制。

　　對于保險企業(yè)，財產(chǎn)保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%(含本數(shù)，下同)計算限額;人身保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。

　　對于其他企業(yè)，按與具有合法經(jīng)營資格中介服務機構或個人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額。

　　電信企業(yè)在發(fā)展客戶、拓展業(yè)務等過程中(如委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等)，需向經(jīng)紀人、代辦商支付手續(xù)費及傭金的，其實際發(fā)生的相關手續(xù)費及傭金支出，不超過企業(yè)當年收入總額5%的部分，準予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。(注意：比例是5%，但是計算限額的基數(shù)是年收入總額)

　　從事代理服務、主營業(yè)務收入為手續(xù)費、傭金的企業(yè)(如證券、期貨、保險代理等企業(yè))，其為取得該類收入而實際發(fā)生的營業(yè)成本(包括手續(xù)費及傭金支出)，準予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。(注意：無比例限制)

　　第三，手續(xù)費及傭金支出既不能變換名目計入回扣、業(yè)務提成、返利、進場費等費用;也不能坐沖收入。

　　第四，手續(xù)費和傭金有支付方式限制。

　　除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。

　　第五，企業(yè)為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。

　　19.保險公司繳納的保險保障基金

　　(1)保險公司按下列規(guī)定繳納的保險保障基金準予據(jù)實稅前扣除：

業(yè)務		可稅前扣除的保險保證基金
非投資型財產(chǎn)保險業(yè)務		不得超過保費收入的0.8%
投資型財產(chǎn)保險業(yè)務	有保證收益的	不得超過業(yè)務收入的0.08%
	無保證收益的	不得超過業(yè)務收入的0.05%
人壽保險業(yè)務	有保證收益的	不得超過業(yè)務收入的0.15%
	無保證收益的	不得超過保費收入的0.05%
短期健康保險業(yè)務		不得超過保費收入的0.8%
長期健康保險業(yè)務		不得超過保費收入的0.15%
非投資型意外傷害保險業(yè)務		不得超過保費收入的0.8%
投資型意外傷害保險業(yè)務	有保證收益的	不得超過業(yè)務收入的0.08%
	無保證收益的	不得超過業(yè)務收入的0.05%

　　(2)保險公司有下列情形之一的，其繳納的保險保障基金不得在稅前扣除：①財產(chǎn)保險公司的保險保障基金余額達到公司總資產(chǎn)6%的。②人身保險公司的保險保障基金余額達到公司總資產(chǎn)1%的。

　　(3)保險公司按國務院財政部門的相關規(guī)定提取的未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、已發(fā)生已報案未決賠款準備金和已發(fā)生未報案未決賠款準備金，準予在稅前扣除。

　　(4)保險公司實際發(fā)生的各種保險賠款、給付，應首先沖抵按規(guī)定提取的準備金，不足沖抵部分，準予在當年稅前扣除。

　　21.根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務會計制度規(guī)定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。

　　22.企業(yè)維簡費支出企業(yè)所得稅稅前扣除規(guī)定(新增)

　　維簡費指的是從成本費用中提取的專用于維持簡單再生產(chǎn)的資金。由于從會計核算角度看，維簡費的提取影響成本費用，能否得到稅法認可進行所得稅前的扣除，2013年之前，不同行業(yè)有不同的規(guī)定。自2013年1月1日起，各行業(yè)維簡費的基本規(guī)則進行了統(tǒng)一。

　　【基本規(guī)定】

　　(1)實際發(fā)生的開支區(qū)分收益性支出與資本性支出——企業(yè)實際發(fā)生的維簡費支出，屬于收益性支出的，可作為當期費用稅前扣除;屬于資本性支出的，應計入有關資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。

　　(2)不認可預提的方式——企業(yè)按照有關規(guī)定預提的維簡費，不得在當期稅前扣除。

　　【解釋】2013年之前，煤礦企業(yè)維簡費支出執(zhí)行的就是上述政策，但其他行業(yè)沒有具體規(guī)定，導致非煤礦企業(yè)無所適從，各地執(zhí)行口徑也有差異。2013年1月1日起，各行業(yè)企業(yè)維簡費處理規(guī)定都依照煤礦企業(yè)維簡費的稅收政策。因此，上述政策對煤礦企業(yè)而言沒有變化，前后一致，但一些非煤礦企業(yè)就有可能會有前后政策的變化。對于本規(guī)定實施前，企業(yè)按照有關規(guī)定提取且已在當期稅前扣除的維簡費，按以下規(guī)定處理：

已稅前扣除的維簡費	處理規(guī)則
未使用的（提而未用）	并未作納稅調(diào)整的，可不作納稅調(diào)整，應首先抵減2013年實際發(fā)生的維簡費，仍有余額的，繼續(xù)抵減以后年度實際發(fā)生的維簡費，至余額為零時，企業(yè)方可按收益性支出、資本性支出各自的規(guī)定處理 【歸納】提而未用的且未調(diào)整的，以用抵提，抵完后執(zhí)行現(xiàn)行維簡費列支政策
	已作納稅調(diào)整的，不再調(diào)回，直接按收益性支出、資本性支出各自的規(guī)定處理 【歸納】提而未用已調(diào)整的，直接執(zhí)行現(xiàn)行維簡費列支政策
已使用的（提后已用）	已用于資產(chǎn)投資并形成相關資產(chǎn)全部成本的，該資產(chǎn)提取的折舊或費用攤銷額，不得稅前扣除；已用于資產(chǎn)投資并形成相關資產(chǎn)部分成本的，該資產(chǎn)提取的折舊或費用攤銷額中與該部分成本對應的部分，不得稅前扣除；已稅前扣除的，應調(diào)整作為2013年度應納稅所得額

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