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【內(nèi)容導航】

非居民企業(yè)稅收管理

【所屬章節(jié)】

第十二章 國際稅收稅務(wù)管理實務(wù)——第二節(jié) 非居民企業(yè)稅收管理

【知識點】非居民企業(yè)稅收管理

非居民企業(yè)稅收管理

一、外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)(能力等級2)

外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)是指按照國務(wù)院有關(guān)規(guī)定，在工商行政管理部門登記或經(jīng)有關(guān)部門批準，設(shè)立在中國境內(nèi)的外國企業(yè)(包括港、澳、臺企業(yè))及其他組織的常駐代表機構(gòu)(以下簡稱代表機構(gòu))。

代表機構(gòu)除應(yīng)按我國相關(guān)工商法規(guī)辦理營業(yè)執(zhí)照(或有關(guān)部門批準)外，還應(yīng)當自領(lǐng)取工商登記證件(或有關(guān)部門批準)之日起30日內(nèi)，向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。

財務(wù)核算是否健全決定所得稅的征收方式。代表機構(gòu)的所得稅申報方式有兩種：即據(jù)實申報和核定申報，但代表機構(gòu)是否能選用據(jù)實申報企業(yè)所得稅取決于其財務(wù)核算是否健全。

代表機構(gòu)在境內(nèi)的納稅義務(wù)不只是企業(yè)所得稅，目前還有增值稅、城建稅、教育費附加和地方教育附加。

(一)企業(yè)所得稅

代表機構(gòu)應(yīng)當就其歸屬所得依法申報繳納企業(yè)所得稅，其企業(yè)所得稅由稅務(wù)局管理。代表機構(gòu)應(yīng)按照實際履行的功能和承擔的風險相配比的原則，準確計算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額，并在季度終了之日起15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅。

【相關(guān)鏈接】對賬簿不健全，不能準確核算收入或成本費用，以及無法按照規(guī)定據(jù)實申報的代表機構(gòu)，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅所得額。主要的核定方式包括：

1.按經(jīng)費支出換算收入

收入額=本期經(jīng)費支出額/(1-核定利潤率)

應(yīng)納企業(yè)所得稅額=收入額×核定利潤率×企業(yè)所得稅稅率

2.按收入總額核定應(yīng)納稅所得額

應(yīng)納企業(yè)所得稅額=收入總額×核定利潤率×企業(yè)所得稅稅率

(二)其他稅種

代表機構(gòu)發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，應(yīng)按照增值稅的相關(guān)法規(guī)計算繳納應(yīng)納稅款。

同時，在計算繳納增值稅的同時還需要計算繳納城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加。

二、承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)(能力等級2)

【解釋】實質(zhì)上，承包工程作業(yè)也屬于提供勞務(wù)的一種形式，但由于其實施和管理的特殊性而單獨列示?？忌斫猓?/p>

①本政策只適用于非居民納稅人(包括非居民企業(yè)、非居民個人)。

②本政策只適用于非居民在我國境內(nèi)從事的承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)活動兩大方面。

承包工程作業(yè)是指在中國境內(nèi)承包建筑、安裝、裝配、修繕、裝飾、勘探及其他工程作業(yè)。

提供勞務(wù)是指在中國境內(nèi)從事加工、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、咨詢經(jīng)紀、設(shè)計、文化體育、技術(shù)服務(wù)、教育培訓、旅游、娛樂及其他勞務(wù)活動。

【政策核心】非居民在我國境內(nèi)從事承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)時，要根據(jù)我國稅收政策依法繳納相關(guān)稅金。

(一)企業(yè)所得稅

應(yīng)納稅所得額的確定(第四章已詳述)

【考點回顧】核算納稅或核定納稅

其中核定納稅：

(1)按收入總額核定應(yīng)納稅所得額

應(yīng)納稅所得額=收入總額×經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定的利潤率

(2)按成本費用核定應(yīng)納稅所得額

應(yīng)納稅所得額=成本費用總額/(1-經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定的利潤率)×經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定的利潤率

(3)按經(jīng)費支出換算收入核定應(yīng)納稅所得額

應(yīng)納稅所得額=經(jīng)費支出總額/(1-經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定的利潤率)×經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定的利潤率

(二)其他稅種

1.按現(xiàn)行增值稅的相關(guān)規(guī)定，境外單位在境內(nèi)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)屬于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)范圍，且在境內(nèi)設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，應(yīng)當按照規(guī)定適用一般計稅方法或者簡易計稅方法計算并自行申報繳納增值稅。

如果境外單位在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，則以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。

【歸納提示】增值稅的分類處理：

第一類，在境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)的：

①機構(gòu)納稅;②用稅率或征收率計稅。

第二類，在境內(nèi)未設(shè)機構(gòu)的：

①購買方扣繳稅款;②用稅率計稅。

扣繳義務(wù)人應(yīng)當按照下列公式計算應(yīng)扣繳稅額：

應(yīng)扣繳稅額=購買方支付的價款/(1+稅率)×稅率

增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當天。

2.非居民企業(yè)或扣繳義務(wù)人在計算繳納或扣繳增值稅的同時還需要計算繳納或扣繳城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加。

三、股息、利息、租金、特許權(quán)使用費和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(能力等級2)

我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，對非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。

【提示】按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，實行源泉扣繳的非居民企業(yè)取得的上述所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。

(一)應(yīng)納稅額計算

見第四章第七節(jié)第四個大標題，非居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計算。

核心政策：源泉扣繳

(二)扣繳稅款要求

1.支付人自行委托代理人或指定其他第三方代為支付相關(guān)款項，或者因擔保合同或法律規(guī)定等原因由第三方保證人或擔保人支付相關(guān)款項的，仍由委托人、指定人或被保證人、被擔保人承擔扣繳義務(wù)。

2.扣繳義務(wù)時間

一般規(guī)定——扣繳義務(wù)人應(yīng)在向非居民企業(yè)實際支付時從支付款項中扣除稅款并自扣繳義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報和解繳代扣稅款。特殊規(guī)定——滯后支付和特殊項目的扣繳義務(wù)時間的確定是學習之難點和重點：

【解釋1】中國境內(nèi)企業(yè)和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權(quán)使用費等所得有關(guān)的合同或協(xié)議：

①按照實際支付、合同約定支付與影響成本費用孰先的原則代扣代繳所得稅。對于一次性計入成本費用的，影響企業(yè)所得稅年度成本利潤的延期支付，在所得稅年度申報時扣繳企業(yè)所得稅。

②滯后計入資產(chǎn)原價或籌辦費分次影響成本費用的，不能分次扣稅，而要在計入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報時整體扣稅。

【解釋2】非居民企業(yè)取得應(yīng)源泉扣繳的所得為股息、紅利等權(quán)益性投資收益的：

相關(guān)應(yīng)納稅款扣繳義務(wù)發(fā)生之日為股息、紅利等權(quán)益性投資收益實際支付之日。

【相關(guān)鏈接】非居民企業(yè)該類所得應(yīng)納稅款扣繳義務(wù)發(fā)生之日是實際支付之日，不同于稅法一般規(guī)定的作出利潤分配決定之日：

【解釋3】非居民企業(yè)采取分期收款方式取得應(yīng)源泉扣繳所得稅的同一項轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得的：

其分期收取的款項可先視為收回以前投資財產(chǎn)的成本，待成本全部收回后，再計算并扣繳應(yīng)扣稅款。

【提示】分期取得轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，先扣成本后扣稅。

3.扣繳義務(wù)人在申報和解繳應(yīng)扣稅款時，應(yīng)填報《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅報告表》。

扣繳義務(wù)人可以在申報和解繳應(yīng)扣稅款前報送有關(guān)申報資料;已經(jīng)報送的，在申報時不再重復報送。即：資料在扣繳前報過的，申報時不重復報送。

主管稅務(wù)機關(guān)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人和其他知曉情況的相關(guān)方提供與應(yīng)扣繳稅款有關(guān)的合同和其他相關(guān)資料。扣繳義務(wù)人應(yīng)當設(shè)立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準確記錄非居民企業(yè)所得稅扣繳情況。

4.應(yīng)扣未扣稅款的，納稅人(非居民企業(yè))的自行申報。

【解釋】

(1)扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人(非居民企業(yè))在所得發(fā)生地申報繳納。

(2)非居民企業(yè)在稅務(wù)機關(guān)責令限期繳納前自行申報繳納稅款的，視為已按期繳納稅款，不加收滯納金，不實施懲罰性措施。

(3)同一項所得多處發(fā)生地，可選擇一地辦理申報繳稅事宜，受理申報地稅務(wù)機關(guān)與扣繳義務(wù)人所在地、其他發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)之間進行申報信息傳遞，不需要納稅人多處申報。

5.扣繳非居民企業(yè)應(yīng)納稅款的相關(guān)法律責任和舉措

【基本規(guī)定】按照《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定應(yīng)當扣繳的稅款，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣的，由扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機關(guān)依照《中華人民共和國行政處罰法》第二十三條規(guī)定責令扣繳義務(wù)人補扣稅款，并依法追究扣繳義務(wù)人責任;需要向納稅人追繳稅款的，由所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行。

【追繳舉措】主管稅務(wù)機關(guān)在按照有關(guān)規(guī)定追繳非居民企業(yè)應(yīng)納稅款時，可以采取以下措施：

(1)責令該非居民企業(yè)限期申報繳納應(yīng)納稅款;

(2)收集、查實該非居民企業(yè)在中國境內(nèi)其他收入項目及其支付人的相關(guān)信息，并向該其他項目支付人發(fā)出《稅務(wù)事項通知書》，從該非居民企業(yè)其他收入項目款項中依照法定程序追繳欠繳稅款及應(yīng)繳的滯納金。

其他項目支付人所在地與未扣稅所得發(fā)生地不一致的，其他項目支付人所在地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)給予配合和協(xié)助?！緦劾U義務(wù)人的處理】

第一類——已扣未繳的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其少繳稅款、滯納金;逾期仍未繳納的強制追繳并處少繳稅款50%以上至5倍以下的罰款。

按照規(guī)定應(yīng)當源泉扣繳稅款的款項已經(jīng)由扣繳義務(wù)人實際支付，但未在規(guī)定的期限內(nèi)解繳應(yīng)扣稅款，并具有以下情形之一的，應(yīng)作為稅款已扣但未解繳情形：(1)扣繳義務(wù)人已明確告知收款人已代扣稅款的;(2)已在財務(wù)會計處理中單獨列示應(yīng)扣稅款的;(3)已在其納稅申報中單獨扣除或開始單獨攤銷扣除應(yīng)扣稅款的;(4)其他證據(jù)證明已代扣稅款的。

第二類——應(yīng)扣未扣的，責令限期改正(補扣稅款或稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳)并處滯納金+處以應(yīng)扣未扣稅款50%以上至3倍以下罰款。

除已扣未繳的情形外，按規(guī)定應(yīng)該源泉扣繳的稅款未在規(guī)定的期限內(nèi)解繳入庫的，均作為應(yīng)扣未扣稅款情形，按照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定處理。

6.扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機關(guān)的確定。

對企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定的不同所得，所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)按以下原則確定：

(1)不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，為不動產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)。

(2)權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，為被投資企業(yè)的所得稅主管稅務(wù)機關(guān)。

(3)股息、紅利等權(quán)益性投資所得，為分配所得企業(yè)的所得稅主管稅務(wù)機關(guān)。

(4)利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，為負擔、支付所得的單位或個人的所得稅主管稅務(wù)機關(guān)。

(三)其他重要規(guī)定

2018年1月1日起，對境外投資者從中國境內(nèi)居民企業(yè)分配的利潤，用于境內(nèi)直接投資，凡符合規(guī)定條件的，實行遞延納稅政策，暫不征收預提所得稅。

1.境外投資者暫不征收預提所得稅須同時滿足以下四個條件：

(1)再投資的方式

(2)分得的利潤來源

(3)再投資的直接性

(4)再投資的方向

【再投資的方式】境外投資者以分得利潤進行的直接投資，包括境外投資者以分得利潤進行的增資、新建、股權(quán)收購等權(quán)益性投資行為，具體是指：

(1)新增或轉(zhuǎn)增中國境內(nèi)居民企業(yè)實收資本或者資本公積;

(2)在中國境內(nèi)投資新建居民企業(yè);

(3)從非關(guān)聯(lián)方收購中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán);

(4)財政部、稅務(wù)總局規(guī)定的其他方式。

【提示】境外投資者以分得的利潤用于補繳其在境內(nèi)居民企業(yè)已經(jīng)認繳的注冊資本，增加實收資本或資本公積的，屬于符合“新增或轉(zhuǎn)增中國境內(nèi)居民企業(yè)實收資本或者資本公積”情形。

【注意】不包括新增、轉(zhuǎn)增、收購上市公司股份(符合條件的戰(zhàn)略投資除外)，不包括從關(guān)聯(lián)方收購中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)。

【分得的利潤來源】境外投資者分得的利潤屬于中國境內(nèi)居民企業(yè)向投資者實際分配已經(jīng)實現(xiàn)的留存收益而形成的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。

【注意】必須是來自中國境內(nèi)居民企業(yè)。

【再投資的直接性】

(1)境外投資者用于直接投資的利潤以現(xiàn)金形式支付的，相關(guān)款項從利潤分配企業(yè)的賬戶直接轉(zhuǎn)入被投資企業(yè)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓方賬戶。即：在直接投資前不得在境內(nèi)外其他賬戶周轉(zhuǎn)。

但有特例：按照金融主管部門的規(guī)定，通過人民幣再投資專用存款賬戶劃轉(zhuǎn)再投資資金，必須在相關(guān)款項從利潤分配企業(yè)賬戶轉(zhuǎn)入境外投資者人民幣再投資專用存款賬戶的當日轉(zhuǎn)入被投資企業(yè)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓方賬戶。

(2)境外投資者用于直接投資的利潤以實物、有價證券等非現(xiàn)金形式支付的，相關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)直接從利潤分配企業(yè)轉(zhuǎn)入被投資企業(yè)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓方。即：在直接投資前不得由其他企業(yè)、個人代為持有或臨時持有。

【再投資方向】非禁止外商投資的項目和領(lǐng)域。

【其他規(guī)定】境外投資者已享受暫不征收預提所得稅政策，經(jīng)稅務(wù)部門后續(xù)管理核實不符合規(guī)定條件的，除屬于利潤分配企業(yè)責任外，視為境外投資者未按照規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅，依法追究延遲納稅責任，稅款延遲繳納期限自相關(guān)利潤支付之日起計算。補繳稅款的，境外投資者可按照有關(guān)規(guī)定享受稅收協(xié)定待遇，但是僅可適用相關(guān)利潤支付時有效的稅收協(xié)定。后續(xù)稅收協(xié)定另有規(guī)定的，按后續(xù)稅收協(xié)定執(zhí)行。

2.境外投資者符合規(guī)定條件的，應(yīng)按照稅收管理要求進行申報并如實向利潤分配企業(yè)提供其符合政策條件的資料。利潤分配企業(yè)經(jīng)適當審核后認為境外投資者符合規(guī)定的，可暫不扣繳預提所得稅，并向其主管稅務(wù)機關(guān)履行備案手續(xù)。

3.境外投資者按照規(guī)定可以享受暫不征收預提所得稅政策但未實際享受的，可在實際繳納相關(guān)稅款之日起3年內(nèi)申請追補享受該政策，退還已繳納的稅款。

4.境外投資者通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓、回購、清算等方式實際收回享受暫不征收預提所得稅政策待遇的直接投資，在實際收取相應(yīng)款項后7日內(nèi)，按規(guī)定程序向稅務(wù)部門申報補繳遞延的稅款。

5.境外投資者享受規(guī)定的暫不征收預提所得稅政策待遇后，被投資企業(yè)發(fā)生重組符合特殊性重組條件，并實際按照特殊性重組進行稅務(wù)處理的，可繼續(xù)享受暫不征收預提所得稅政策待遇，不補繳遞延的稅款。

【解釋】該符合條件的遞延納稅政策沒有遞延期限，若將該筆利潤匯出境外，則需要計算繳納預提所得稅。

四、中國境內(nèi)機構(gòu)和個人對外付匯的稅收管理(能力等級1)

(一)對外付匯需要進行稅務(wù)備案的情形

境內(nèi)機構(gòu)和個人向境外單筆支付等值5萬美元以上(不含等值5萬美元，下同)下列外匯資金，除無須進行稅務(wù)備案的情形外，均應(yīng)向所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行稅務(wù)備案：

1.境外機構(gòu)或個人從境內(nèi)獲得的包括運輸、旅游、通信、建筑安裝及勞務(wù)承包、保險服務(wù)、金融服務(wù)、計算機和信息服務(wù)、專有權(quán)利使用和特許、體育文化和娛樂服務(wù)、其他商業(yè)服務(wù)、政府服務(wù)等服務(wù)貿(mào)易收入;

2.境外個人在境內(nèi)的工作報酬，境外機構(gòu)或個人從境內(nèi)獲得的股息、紅利、利潤、直接債務(wù)利息、擔保費以及非資本轉(zhuǎn)移的捐贈、賠償、稅收、偶然性所得等收益和經(jīng)常轉(zhuǎn)移收入;

3.境外機構(gòu)或個人從境內(nèi)獲得的融資租賃租金、不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得以及外國投資者其他合法所得。

外國投資者以境內(nèi)直接投資合法所得在境內(nèi)再投資單筆5萬美元以上的，也應(yīng)按照規(guī)定進行稅務(wù)備案。

(二)對外付匯無需進行稅務(wù)備案的情形

15種情形。(P543-544)

沒有一顆珍珠的閃光，是靠別人涂抹上去的。小編推薦大家在學習稅法時聽東奧名師劉穎老師的課，跟著老師的思路走，可以讓學習事半功倍。以下為劉穎老師的介紹和試聽課程。

注：以上注會考試知識點選自劉穎老師《注冊會計師稅法》授課講義

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