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境外應(yīng)納稅所得額的計算

1.應(yīng)將企業(yè)取得的來源于境外的稅后凈所得還原為稅前所得（含稅所得），按我國稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額。

還原步驟分為2步：含稅、對口徑。

第一步——含稅：來自境外的稅后凈所得還原成境外含稅所得或用境外所得稅額還原計算成境外含稅所得；

相關(guān)公式：

①含稅所得（稅前所得）=稅后凈所得+所得稅額，或=稅后凈所得÷（1-境外所得稅征收比率）

②含稅所得（稅前所得）=所得稅額÷境外所得稅征收比率

第二步——對口徑：對還原后的境外稅前所得，調(diào)整成符合我國稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額——應(yīng)再就計算企業(yè)應(yīng)納稅所得總額時已按稅法規(guī)定扣除的有關(guān)成本費用中與境外所得有關(guān)的部分進行對應(yīng)調(diào)整扣除后，計算為境外應(yīng)納稅所得額。

2.由于分支機構(gòu)不具有分配利潤職能，居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內(nèi)，均應(yīng)以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項合理支出后的余額，計入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。

3.確認收入實現(xiàn)的時間以及對應(yīng)調(diào)整費用扣除——發(fā)生時間確認及所得額完整性的確認。

（1）收入確認的時間一般情形同企業(yè)所得稅。

（2）境外應(yīng)納稅所得額的計算確定

從境外收到的股息、紅利、利息等境外投資性所得一般表現(xiàn)為毛所得，應(yīng)對在計算企業(yè)總所得額時已作統(tǒng)一扣除的成本費用中與境外所得有關(guān)的部分，在該境外所得中對應(yīng)調(diào)整扣除后，才能作為計算境外稅額抵免限額的境外應(yīng)納稅所得額。在就境外所得計算對應(yīng)調(diào)整扣除的有關(guān)成本費用時，應(yīng)對如下成本費用（但不限于）予以特別注意：

提示：

涉及上述所得應(yīng)納稅所得額中應(yīng)包含的已間接負擔稅額的具體還原計算將在本節(jié)“考點05”進行說明。

4.企業(yè)應(yīng)當根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定確認境外所得的實現(xiàn)年度及其稅額抵免年度——確認境外所得的所屬年度。

5.共同支出的合理分攤。

在計算境外所得應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)為取得境內(nèi)、境外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外［分國（地區(qū)）別，下同］應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進行分攤后扣除。

可按下列一種或幾種比例的綜合比例分攤扣除：

（1）資產(chǎn)比例；（2）收入比例；（3）員工工資支出比例；（4）其他合理比例。

6.企業(yè)的境外分支機構(gòu)虧損不得由該企業(yè)境內(nèi)所得彌補——虧損不得內(nèi)補外。

（1）納稅人選擇“分國（地區(qū)）不分項”的境外所得抵免方式，在匯總計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。

即：境外同一國家不同項目之間的盈虧可以互相彌補，但是不同國家的盈虧不得跨國彌補——不得內(nèi)補外，也不得外補外。

（2）按照《財政部　稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號）規(guī)定，納稅人可選擇“不分國（地區(qū)）不分項”的境外所得抵免方式，境外分支機構(gòu)的虧損，可以抵減他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但不可以抵減我國境內(nèi)的所得——不得內(nèi)補外，可以外補外。

（3）根據(jù)第四章企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的虧損可用下一年度的所得彌補，下一年度的所得不足以彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但最長彌補期限一般企業(yè)不得超過5年；自2018年1月1日起，當年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè)，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年。該抵扣期限的規(guī)定適用于企業(yè)的實際虧損額，不適用于非實際虧損額。由于分國不分項下，企業(yè)境外分支機構(gòu)虧損不得跨國彌補，會出現(xiàn)分支機構(gòu)的虧損對整個企業(yè)而言屬于“非實際虧損”的現(xiàn)象。

企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補的限制而發(fā)生的未予彌補的部分（以下稱為“非實際虧損額”），今后在該分支機構(gòu)結(jié)轉(zhuǎn)彌補時不受期限限制。

①如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當年度境外分支機構(gòu)的非實際虧損額可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

②如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負數(shù)，則以境外分支機構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際虧損額，按規(guī)定的期限進行虧損彌補，未超過企業(yè)盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

知識點來源：第十二章  國際稅收稅務(wù)管理實務(wù)

以上內(nèi)容選自劉穎老師24年《稅法》基礎(chǔ)階段課程講義

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