在注會稅法科目中，該知識點主要闡述了稅務(wù)機關(guān)針對納稅人利用形式合法但實質(zhì)不具備合理商業(yè)目的的安排以規(guī)避納稅義務(wù)的行為，運用一般反避稅條款進行調(diào)整的規(guī)則與方法。在學(xué)習(xí)時，考生需重點關(guān)注一般反避稅的構(gòu)成要件、調(diào)整方法以及與特別反避稅條款的聯(lián)系與區(qū)別，同時結(jié)合實際案例，深入理解其在稅收征管中的應(yīng)用。

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【所屬章節(jié)】

第十二章：國際稅收稅務(wù)管理實務(wù)

第四節(jié)：國際反避稅

【知 識 點】

一般反避稅

（一）一般反避稅

1.一般反避稅概述

為規(guī)范一般反避稅管理，根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，國家稅務(wù)總局制定《一般反避稅管理辦法（試行）》（以下簡稱“《辦法》”），該《辦法》自2015年2月1日起施行。

點撥

現(xiàn)階段一般反避稅辦法僅針對跨境交易或支付，而不涉及境內(nèi)交易。

（1）《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整。

下列情況不適用《辦法》：

①與跨境交易或者支付無關(guān)的安排；

②涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為。

（2）稅收利益是指減少、免除或者推遲繳納企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。

（3）避稅安排具有以下特征：

①以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的；

②以形式符合稅法規(guī)定，但與其經(jīng)濟實質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。

（4）稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)的類似安排為基準(zhǔn)，按照實質(zhì)重于形式的原則實施特別納稅調(diào)整。調(diào)整方法包括：

①對安排的全部或者部分交易重新定性。

②在稅收上否定交易方的存在，或者將該交易方與其他交易方視為同一實體。

③對相關(guān)所得、扣除、稅收優(yōu)惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方間重新分配。

④其他合理方法。

（5）企業(yè)的安排屬于轉(zhuǎn)讓定價、成本分?jǐn)偂⑹芸赝鈬髽I(yè)、資本弱化等其他特別納稅調(diào)整范圍的，應(yīng)當(dāng)首先適用其他特別納稅調(diào)整相關(guān)規(guī)定。

提示

《一般反避稅管理辦法（試行）》的定位是作為其他特別反避稅條款的一個兜底措施。只有當(dāng)一項避稅安排不能夠適用任何一項具體反避稅條款時，才會啟用一般反避稅條款。也就是說，一般反避稅條款是窮盡所有其他的反避稅措施后的最后手段。

2.一般反避稅調(diào)查

（1）主管稅務(wù)機關(guān)實施一般反避稅調(diào)查時，應(yīng)當(dāng)向被調(diào)查企業(yè)送達《稅務(wù)檢查通知書》。

（2）被調(diào)查企業(yè)認(rèn)為其安排不屬于《一般反避稅管理辦法（試行）》所稱避稅安排的，應(yīng)當(dāng)自收到《稅務(wù)檢查通知書》之日起60日內(nèi)提供相關(guān)資料（7項）。

（3）企業(yè)拒絕提供資料的，主管稅務(wù)機關(guān)可以按照《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定進行核定。

（4）一般反避稅調(diào)查涉及向籌劃方、關(guān)聯(lián)方以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)調(diào)查取證的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)送達《稅務(wù)事項通知書》。

3.一般反避稅爭議處理

（1）被調(diào)查企業(yè)對主管稅務(wù)機關(guān)作出的一般反避稅調(diào)整決定不服的，可以按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定申請法律救濟。

（2）被調(diào)查企業(yè)認(rèn)為我國稅務(wù)機關(guān)作出的一般反避稅調(diào)整，導(dǎo)致國際雙重征稅或者不符合稅收協(xié)定規(guī)定征稅的，可以按照稅收協(xié)定及其相關(guān)規(guī)定申請啟動相互協(xié)商程序。

（二）間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)

國家稅務(wù)總局在2015年2月3日出臺《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（以下簡稱“《公告》”），這一公告的制定和出臺是一般反避稅規(guī)則在間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易方面的具體應(yīng)用。

簡而言之，就是通過“穿透”原則，稅務(wù)機關(guān)將非居民企業(yè)不具有合理商業(yè)目的的間接轉(zhuǎn)讓交易定性為直接轉(zhuǎn)讓交易，從而確保我國稅基不受侵蝕。適用于被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)在華擁有特定應(yīng)稅財產(chǎn)（在華設(shè)立機構(gòu)場所、在華擁有不動產(chǎn)或不動產(chǎn)公司、在華擁有權(quán)益性投資資產(chǎn)）的情況，不適用于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在中國境內(nèi)所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的情況。

1.非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)。

如果一項間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易因不具有合理商業(yè)目的被調(diào)整定性為直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易，則按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和《公告》規(guī)定可以就間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得征收企業(yè)所得稅。但如果被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)價值來源包括中國應(yīng)稅財產(chǎn)因素和非中國應(yīng)稅財產(chǎn)因素，則需按照合理方法將轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得劃分為歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得和歸屬于非中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得，只需就歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得按照《公告》調(diào)整征稅。

舉例

一家設(shè)立在開曼的境外企業(yè)（不屬于境外注冊中國居民企業(yè)）持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)和非中國應(yīng)稅財產(chǎn)兩項資產(chǎn)，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓開曼企業(yè)股權(quán)所得為100萬元，假設(shè)其中歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得對應(yīng)為80萬元，歸屬于非中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得對應(yīng)為20萬元，在這種情況下，只就歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的80萬元部分適用《公告》規(guī)定征稅；假設(shè)其中歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得對應(yīng)為120萬元，歸屬于非中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得對應(yīng)為-20萬元，那么即便轉(zhuǎn)讓開曼企業(yè)股權(quán)所得為100萬元，仍需就歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的120萬元適用《公告》規(guī)定征稅。

2.判斷合理商業(yè)目的，應(yīng)整體考慮與間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易相關(guān)的所有安排，結(jié)合實際情況綜合分析。

3.除與間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)相關(guān)的整體安排符合規(guī)定情形和間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)具有合理商業(yè)目的等規(guī)定情形外，與間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)相關(guān)的整體安排同時符合以下情形的，應(yīng)直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的（4項）：

（1）境外企業(yè)股權(quán)75%以上價值直接或間接來自于中國應(yīng)稅財產(chǎn)。

（2）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時點，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來源于中國境內(nèi)。

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（1）（2）兩項從被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)股權(quán)價值來源以及境外企業(yè)資產(chǎn)和收入構(gòu)成判斷間接轉(zhuǎn)讓交易的主要標(biāo)的為中國應(yīng)稅財產(chǎn)。

（3）境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國家（地區(qū)）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險有限，不足以證實其具有經(jīng)濟實質(zhì)。

（4）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在中國的可能稅負(fù)。

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存在跨國稅收利益。

4.間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)同時符合以下條件的，應(yīng)認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的：

（1）交易雙方的股權(quán)關(guān)系具有下列情形之一：

①股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接或間接擁有股權(quán)受讓方80%以上的股權(quán)；

②股權(quán)受讓方直接或間接擁有股權(quán)轉(zhuǎn)讓方80%以上的股權(quán)；

③股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和股權(quán)受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上的股權(quán)。

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彼此控股或同一控制。

境外企業(yè)股權(quán)50%以上（不含50%）價值直接或間接來自于中國境內(nèi)不動產(chǎn)的，上述第①、②、③項的持股比例應(yīng)為100%。

上述間接擁有的股權(quán)按照持股鏈中各企業(yè)的持股比例乘積計算。

（2）本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國所得稅負(fù)擔(dān)不會減少。

點撥

不存在跨國稅收利益。

（3）股權(quán)受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)（不含上市企業(yè)股權(quán)）支付股權(quán)交易對價。

5.間接轉(zhuǎn)讓機構(gòu)、場所財產(chǎn)所得按照《公告》規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的，應(yīng)計入納稅義務(wù)發(fā)生之日所屬納稅年度該機構(gòu)、場所的所得，按照有關(guān)規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅。

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實施“穿透”原則，將間接轉(zhuǎn)讓重新定性為直接轉(zhuǎn)讓。

6.間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得按照《公告》規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的，依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接負(fù)有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。

7.間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的交易雙方及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)可以向主管稅務(wù)機關(guān)報告股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項，并提交以下資料：

（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議（為外文文本的需同時附送中文譯本，下同）；

（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后的企業(yè)股權(quán)架構(gòu)圖；

（3）境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)上兩個年度財務(wù)、會計報表；

（4）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易不適用“穿透”為直接轉(zhuǎn)讓政策的理由。

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注：以上內(nèi)容選自劉穎老師注會《稅法》科目基礎(chǔ)班授課講義

（本文是東奧會計在線原創(chuàng)文章，轉(zhuǎn)載請注明來自東奧會計在線）