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每日一考點：應(yīng)收賬款的審計目標(biāo)與實質(zhì)性程序

應(yīng)收賬款實質(zhì)性程序

一、審計目標(biāo)與認(rèn)定對應(yīng)關(guān)系表

二、審計目標(biāo)與審計程序?qū)?yīng)關(guān)系表

三、檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確（教材P202表9-6）

(1)查看應(yīng)收賬款賬齡分析表，以便了解和評估應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險。

(2)測試應(yīng)收賬款賬齡分析表計算的準(zhǔn)確性，并將應(yīng)收賬款賬齡分析表中的合計數(shù)與應(yīng)收賬款總分類賬余額相比較，并調(diào)查重大調(diào)節(jié)項目。

(3)從賬齡分析表中抽取一定數(shù)量的項目，追查至相關(guān)銷售原始憑證，測試賬齡劃分的準(zhǔn)確性。

四、對應(yīng)收賬款實施函證程序（教材P206表9-7）

1.函證決策

2.函證的目的

3.函證的范圍和對象

4.函證的方式(教材9.5+3.3)

5.函證時間的選擇

6.函證的控制

7.對回函中不符事項的處理(教材9.5+3.3)

8.對未回函項目實施替代程序

9.取得積極式函證回函是必要程序(教材9.5+3.3)

10.針對舞弊風(fēng)險跡象注冊會計師可以采取的應(yīng)對措施(教材9.5+3.3)

1.函證決策(關(guān)鍵詞)

(1)注冊會計師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效;

(2)如果認(rèn)為函證很可能無效，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù);

(3)如果不對應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中說明理由。

2.函證的目的(關(guān)鍵詞)

函證應(yīng)收賬款的目的在于證實應(yīng)收賬款賬戶余額是否真實準(zhǔn)確。

3.函證的范圍和對象

函證范圍是由諸多因素決定的，主要有：

(1)應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要程度;

(2)被審計單位內(nèi)部控制的有效性;

(3)以前期間的函證結(jié)果。

4.函證的方式

(1)積極的函證方式

(2)消極的函證方式

(1)積極的函證方式

由于應(yīng)收賬款通常存在高估風(fēng)險，且與之相關(guān)的收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險假定，實務(wù)中通常對應(yīng)收賬款采用積極的函證方式。

(2)消極的函證方式

只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。當(dāng)同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式(關(guān)鍵詞)：

①重大錯報風(fēng)險評估為低水平;

②涉及大量余額較小的賬戶;

③預(yù)期不存在大量的錯誤;

④沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。

5.函證時間的選擇

(1)通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實施函證。

(2)如果重大錯報風(fēng)險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動實施其他實質(zhì)性程序。

6.函證的控制

注冊會計師通常利用被審計單位提供的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶名稱及客戶地址等資料據(jù)以編制詢證函，但注冊會計師應(yīng)當(dāng)對函證全過程保持控制。并對確定需要確認(rèn)或填列的信息、選擇適當(dāng)?shù)谋辉冏C者、設(shè)計詢證函以及發(fā)出和跟進(jìn)(包括收回)詢證函保持控制。

7.對回函中不符事項的處理(關(guān)鍵詞)

(1)登記入賬的時間不同而導(dǎo)致的不符事項;

(2)記賬錯誤導(dǎo)致的不符事項;

(3)舞弊導(dǎo)致的不符事項;

(4)某些不符事項并不表明存在錯報。

對回函中出現(xiàn)的不符事項，注冊會計師需要調(diào)查核實原因，確定其是否構(gòu)成錯報。注冊會計師不能僅通過詢問被審計單位相關(guān)人員對不符事項的性質(zhì)和原因得出結(jié)論，而是要在詢問原因的基礎(chǔ)上，檢查相關(guān)的原始憑證和文件資料予以證實，必要時與被詢證方聯(lián)系，獲取相關(guān)信息和解釋。

(4)某些不符事項并不表明存在錯報

注冊會計師可能認(rèn)為詢證函回函的差異是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的，該種情況下，并不表明存在錯報。

函證程序的時間安排導(dǎo)致回函的差異，比如，應(yīng)收賬款因登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的不符事項并不表明存在錯報(教材P206/9.5)，歸納總結(jié)如下表所示。

8.對未回函項目實施替代程序(關(guān)鍵詞)

如果未收到被詢證方的回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，例如:

(1)檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后收回的貨款，值得注意的是，注冊會計師不能僅查看應(yīng)收賬款的貸方發(fā)生額，而是要查看相關(guān)的收款單據(jù)，以證實付款方確為該客戶且確與資產(chǎn)負(fù)債表日的應(yīng)收賬款相關(guān)。

(2)檢查相關(guān)的銷售合同、銷售單、發(fā)運憑證等文件。注冊會計師需要根據(jù)被審計單位的收入確認(rèn)條件和時點，確定能夠證明收入發(fā)生的憑證。

(3)檢查被審計單位與客戶之間的往來郵件，如有關(guān)發(fā)貨、對賬、催款等事宜郵件。

9.取得積極式函證回函是必要程序(關(guān)鍵詞)

在某些情況下，注冊會計師可能識別出認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，尤其是識別出有關(guān)收入確認(rèn)的舞弊風(fēng)險。這些情況可能包括：

(1)可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計單位外部獲得;

(2)存在特定舞弊風(fēng)險因素，例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上、員工和(或)管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據(jù)。

在某些情況下，注冊會計師可能認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，尤其是識別出有關(guān)收入確認(rèn)的舞弊風(fēng)險，導(dǎo)致注冊會計師不能信賴從被審計單位取得的審計證據(jù)，則替代程序不能提供注冊會計師需要的審計證據(jù)。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定其對審計工作和審計意見的影響。

10.針對舞弊風(fēng)險跡象注冊會計師可以采取的應(yīng)對措施(關(guān)鍵詞)

針對舞弊風(fēng)險跡象，注冊會計師根據(jù)具體情況可以實施的審計程序的例子包括：

(1)驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配;

(2)將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址)相比較，驗證寄出方地址的有效性;

(3)將被審計單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對;

(4)要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在;

(5)分別在中期和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對相關(guān)賬戶的期間變動;

(6)考慮從金融機(jī)構(gòu)獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機(jī)構(gòu)公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔(dān)保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。

五、壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性程序（教材變化）

1.對應(yīng)收賬款的減值測試的必要性

2.壞賬準(zhǔn)備的常用實質(zhì)性程序

1.對應(yīng)收賬款的減值測試的必要性

應(yīng)收賬款屬于以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對其進(jìn)行減值會計處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備。

2.壞賬準(zhǔn)備的常用實質(zhì)性程序

(1)取得壞賬準(zhǔn)備明細(xì)表，復(fù)核加計是否正確，與壞賬準(zhǔn)備總賬數(shù)、明細(xì)賬合計數(shù)核對是否相符。

(2)將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備本期計提數(shù)與資產(chǎn)減值損失(信用減值損失)相應(yīng)明細(xì)項目的發(fā)生額核對是否相符。

(3)檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提和核銷的批準(zhǔn)程序，取得書面報告等證明文件，結(jié)合應(yīng)收賬款函證回函結(jié)果，評價計提壞賬準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及方法。

企業(yè)應(yīng)合理預(yù)計信用損失并計提壞賬準(zhǔn)備，不得多提或少提，否則應(yīng)視為濫用會計估計，按照前期差錯更正的方法進(jìn)行會計處理。

(4)實際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定，會計處理是否正確。對于被審計單位在被審計期間內(nèi)發(fā)生的壞賬損失，注冊會計師應(yīng)檢查其原因是否清楚，是否符合有關(guān)規(guī)定，有無授權(quán)批準(zhǔn)，有無已做壞賬處理后又重新收回的應(yīng)收賬款，相應(yīng)的會計處理是否正確。對有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的應(yīng)收賬款，如債務(wù)單位已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足等，企業(yè)應(yīng)根據(jù)管理權(quán)限，經(jīng)股東(大)會或董事會，或經(jīng)理(廠長)辦公會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準(zhǔn)備。

(5)已經(jīng)確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬重新收回的，檢查其會計處理是否正確。

(6)確定應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中清晰地說明壞賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、壞賬準(zhǔn)備的計提方法和計提比例。

每日習(xí)題

【例?2014(網(wǎng)絡(luò)回憶版)?簡答題?部分】ABC會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計甲公司2013年度財務(wù)報表，審計工作底稿中與函證相關(guān)的部分內(nèi)容摘錄如下：

(2)審計項目組評估認(rèn)為應(yīng)收賬款的重大錯報風(fēng)險較低，對甲公司2013年11月30日的應(yīng)收賬款余額實施了函證程序，未發(fā)現(xiàn)差異。2013年12月31日的應(yīng)收賬款余額較11月30日無重大變動。審計項目組據(jù)此認(rèn)為已對年末應(yīng)收賬款余額的存在認(rèn)定獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

(3)審計項目組負(fù)責(zé)填寫詢證函信息，甲公司業(yè)務(wù)員負(fù)責(zé)填寫詢證函信封，審計項目組取得加蓋公章的詢證函及業(yè)務(wù)員填寫的信封后，直接到郵局將詢證函寄出。

(4)客戶丙公司的回函并非詢證函原件。甲公司財務(wù)人員解釋，在催收回函時，由于丙公司財務(wù)人員表示未收到詢證函，將其留存的詢證函復(fù)印件寄送給了丙公司，并要求丙公司財務(wù)人員將回函直接寄回至ABC會計師事務(wù)所。審計項目組認(rèn)為該解釋合理，無須實施進(jìn)一步審計程序。

(6)甲公司管理層拒絕審計項目組向客戶丁公司寄發(fā)詢證函。

要求：

(1)針對上述第(2)至(4)項，逐項指出審計項目組的做法是否恰當(dāng)。如不恰當(dāng)，簡要說明理由。

(2)針對上述第(6)項，指出審計項目組應(yīng)當(dāng)采取的應(yīng)對措施。

【答案】

針對要求(1)：

(2)不恰當(dāng)。注冊會計師應(yīng)對2013年11月30日和12月31日之間應(yīng)收賬款的變動情況實施進(jìn)一步審計程序/實質(zhì)性程序/將實質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用。

(3)不恰當(dāng)。注冊會計師沒有將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對。

(4)不恰當(dāng)。注冊會計師未對詢證函的發(fā)出保持控制/詢證函不應(yīng)由甲公司財務(wù)人員寄發(fā)。

針對要求(2)：

審計項目組應(yīng)當(dāng)：①詢問管理層不允許寄發(fā)詢證函的原因，并就其原因的合理性/正當(dāng)性獲取審計證據(jù);②評價管理層不允許寄發(fā)詢證函對評估的重大錯報風(fēng)險(包括舞弊風(fēng)險)，以及其他審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響;③實施替代程序，以獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。

——以上注會考試相關(guān)考點和習(xí)題內(nèi)容選自《劉圣妮基礎(chǔ)班》

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