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【例題】

ABC會計師事務(wù)所首次接受委托，審計上市公司甲公司2016年度財務(wù)報表，委派A注冊會計師擔(dān)任項目合伙人。A注冊會計師確定財務(wù)報表整體的重要性為1200萬元。甲公司主要提供快遞物流服務(wù)。

資料一：

A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的甲公司情況及其環(huán)境，部分內(nèi)容摘錄如下：

（1）2016年3月，甲公司股東大會批準(zhǔn)一項利潤分享計劃。如2016年度實現(xiàn)凈利潤較上年度增長20%以上，按凈利潤增長部分的10%給予管理層獎勵。

（2）2015年6月，甲公司開始經(jīng)營航空快遞業(yè)務(wù)，以經(jīng)營租賃方式租入2架飛機，租期五年。管理層按實際飛行小時和預(yù)計每飛行小時維修費率計提租賃期滿退租時的大修費用。2016年1月起，甲公司航空運輸服務(wù)降價40%，業(yè)務(wù)出現(xiàn)爆發(fā)式增長。

（3）2016年9月，甲公司出資500萬元與非關(guān)聯(lián)方乙公司共同投資設(shè)立丙公司，持有其45%股權(quán)，并按持股比例享有其凈資產(chǎn)。丙公司的重大生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)決策須由股東雙方共同作出。甲公司將丙公司作為合營企業(yè)核算。

（4）2016年4月，甲公司推出加盟營運模式。一次性收取加盟費50萬元，提供五年加盟期間的培訓(xùn)和網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。2016年度甲公司共收到加盟費3000萬元。

（5）2016年6月，甲公司向丁公司預(yù)付1000萬元用于某部電影拍攝，不享有收益權(quán)和版權(quán)。丁公司承諾在該電影中植入三分鐘甲公司廣告，如該電影不能上映，全額退款。2017年1月，該電影已取得發(fā)行放映許可證，將于2017年春節(jié)上映。

資料二：

A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了甲公司的財務(wù)數(shù)據(jù)，部分內(nèi)容摘錄如下：

金額單位：萬元

資料三：

A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了審計計劃，部分內(nèi)容摘錄如下：

（1）A注冊會計師擬與治理層溝通計劃的審計范圍和時間安排，為避免損害審計的有效性，溝通內(nèi)容不包括識別出的重大錯報風(fēng)險以及應(yīng)對措施。

（2）A注冊會計師評價認(rèn)為前任注冊會計師具備專業(yè)勝任能力，因此，擬通過查閱其審計工作底稿，獲取與非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債期初余額相關(guān)的審計證據(jù)。

（3）甲公司應(yīng)收賬款會計每月末向排名前10位的企業(yè)客戶寄送對賬單，并調(diào)查回函差異。因該控制僅涉及一小部分應(yīng)收賬款余額，A注冊會計師擬不測試該控制，直接實施實質(zhì)性程序。

（4）甲公司的個人快遞業(yè)務(wù)交易量巨大，單筆金額較小。因無法通過實施細(xì)節(jié)測試獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，也無法有效實施實質(zhì)性分析程序，A注冊會計師擬在審計該類收入時全部依賴控制測試。

資料四：

A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了實施的進(jìn)一步審計程序，部分內(nèi)容摘錄如下：

（1）在采用審計抽樣測試甲公司付款審批控制時，A注冊會計師確定總體為2016年度的所有付款單據(jù)，抽樣單元為單張付款單據(jù)，選取2016年12月26日至12月31日的全部付款單據(jù)共計80張作為樣本，測試結(jié)果滿意。

（2）甲公司收入交易高度依賴信息系統(tǒng)。ABC事務(wù)所的信息技術(shù)專家對甲公司信息技術(shù)一般控制和與收入相關(guān)的信息技術(shù)應(yīng)用控制進(jìn)行了測試，結(jié)果滿意。

（3）甲公司2016年末應(yīng)收票據(jù)余額重大。A注冊會計師于2016年12月31日檢查了這些票據(jù)的復(fù)印件，并核對了相關(guān)信息，結(jié)果滿意。

（4）甲公司的某企業(yè)客戶利用甲公司的快遞服務(wù)，向A注冊會計師寄回了詢證函回函。A注冊會計師認(rèn)為回函可靠性受到影響，重新發(fā)函并要求該客戶通過其他快遞公司寄回詢證函。

（5）A注冊會計師發(fā)現(xiàn)甲公司未與部分快遞員簽訂勞動合同且未繳納社保金。管理層解釋系快遞員流動頻繁所致。A注冊會計師檢查了甲公司人事部門的員工入職和離職記錄，認(rèn)為解釋合理，未再實施其他審計程序。

資料五：

A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了審計完成階段的工作，部分內(nèi)容摘錄如下：

（1）甲公司2016年末的一項重大未決訴訟在審計報告日前終審結(jié)案，管理層根據(jù)判決結(jié)果調(diào)整了2016年度財務(wù)報表。A注冊會計師檢查了法院判決書以及甲公司的賬務(wù)處理和披露，結(jié)果滿意，未再實施其他審計程序。

（2）因僅實施替代程序無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，A注冊會計師就一份重要的詢證函通過電話與被詢證方確認(rèn)了函證信息并被告知回函已寄出，于當(dāng)日出具了審計報告。A注冊會計師于次日收到回函，結(jié)果滿意。

（3）A注冊會計師未能在審計報告日前獲取甲公司2016年年度報告的最終版本，因此，未要求管理層提供有關(guān)其他信息的書面聲明。

要求：

（1）針對資料一第（1）至（5）項，結(jié)合資料二，假定不考慮其他條件，逐項指出資料一所列事項是否可能表明存在重大錯報風(fēng)險。如果認(rèn)為可能表明存在重大錯報風(fēng)險，簡要說明理由。如果認(rèn)為該風(fēng)險為認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，說明該風(fēng)險主要與哪些財務(wù)報表項目（僅限于應(yīng)收賬款、預(yù)付款項、合同負(fù)債、應(yīng)付職工薪酬、長期應(yīng)付款、營業(yè)收入、營業(yè)成本、銷售費用、投資收益）的哪些認(rèn)定相關(guān)（不考慮稅務(wù)影響）。

（2）針對資料三第（1）至（4）項，假定不考慮其他條件，逐項指出審計計劃的內(nèi)容是否恰當(dāng)。如不恰當(dāng)，簡要說明理由。

（3）針對資料四第（1）至（5）項，假定不考慮其他條件，逐項指出A注冊會計師的做法是否恰當(dāng)。如不恰當(dāng)，簡要說明理由。

（4）針對資料五第（1）至（3）項，假定不考慮其他條件，逐項指出A注冊會計師的做法是否恰當(dāng)。如不恰當(dāng)，簡要說明理由。

正確答案：

（1）

解題思路：

（1）原因分析：事項一管理層的獎勵機制與被審計單位凈利潤的增長幅度掛鉤，可能出現(xiàn)管理層為達(dá)到這一利潤分享目標(biāo)而實施舞弊行為。結(jié)合資料二，2016年的凈利潤較上年增長21.9%，勉強達(dá)到利潤分享條件，所以表明財務(wù)報表可能存在重大錯報風(fēng)險。

（2）原因分析：結(jié)合資料二航空運輸收入增長近3倍，增長迅速且金額較大，所以可能存在多計收入的風(fēng)險，影響的是應(yīng)收賬款的存在認(rèn)定以及營業(yè)收入的發(fā)生認(rèn)定。

根據(jù)條件，按照實際飛行小時計提大修費用，業(yè)務(wù)出現(xiàn)爆發(fā)式增長，那么飛行小時必然增加，相應(yīng)的大修費用就應(yīng)該增加，降價40%之后，結(jié)合資料二收入仍增長3倍，那么飛行量會較之前增加更多，大修費用和收入一樣增長3倍，這樣出現(xiàn)了矛盾證據(jù)，所以可能出現(xiàn)了少計提大修費用的問題。進(jìn)而影響長期應(yīng)付款和營業(yè)成本的完整性與準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)傉J(rèn)定。

（4）原因分析：事項4描述收取一次加盟費提供五年的培訓(xùn)與服務(wù)，2016年度收取的加盟費不能一次性全部確認(rèn)為收入，這樣導(dǎo)致收入高估，負(fù)債低估，所以影響的是合同負(fù)債的完整性與營業(yè)收入的發(fā)生認(rèn)定。

（2）

解題思路：

（1）考核點：溝通的事項，考查點在教材P290

依據(jù)：在與治理層就計劃的審計范圍和時間安排進(jìn)行溝通時，尤其是在治理層部分或全部成員參與管理被審計單位的情況下，注冊會計師需要保持職業(yè)謹(jǐn)慎，避免損害審計的有效性。例如，溝通具體審計程序的性質(zhì)和時間安排，可能因這些程序易于被預(yù)見而降低其有效性。

溝通的事項可能包括：

（1）注冊會計師擬如何應(yīng)對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的特別風(fēng)險以及重大錯報風(fēng)險評估水平較高的領(lǐng)域；

（2）注冊會計師對與審計相關(guān)的內(nèi)部控制采取的方案；

（3）在審計中對重要性概念的運用；

（4）實施計劃的審計程序或評價審計結(jié)果需要的專門技術(shù)或知識的性質(zhì)和程度，包括利用專家的工作；

（5）當(dāng)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》適用時，注冊會計師對哪些事項可能需要重點關(guān)注因而可能構(gòu)成關(guān)鍵審計事項所作的初步判斷。

（2）考核點：期初余額的審計程序，考查點在教材P362

依據(jù)：如果上期財務(wù)報表已經(jīng)審計，查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，以獲取有關(guān)期初余額的審計證據(jù)。包括進(jìn)行以下工作：

（1）查閱前任注冊會計師的工作底稿。查閱的重點通常限于對本期審計產(chǎn)生重大影響的事項，如前任注冊會計師對上期財務(wù)報表發(fā)表的審計意見的類型和主要內(nèi)容，針對上期財務(wù)報表的審計計劃和審計總結(jié)等，具體來講：

①查閱前任注冊會計師工作底稿中的所有重要審計領(lǐng)域；

②考慮前任注冊會計師是否已實施審計程序，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以支持資產(chǎn)負(fù)債表重要賬戶期初余額；

③復(fù)核前任注冊會計師建議的調(diào)整分錄和未更正錯報匯總表，并評價其對當(dāng)期審計的影響。

（2）考慮前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力。注冊會計師可能通過查閱前任注冊會計師的審計工作底稿獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，這種復(fù)核是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，受前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力的影響。如果認(rèn)為前任注冊會計師不具有獨立性，或者不具有應(yīng)有的專業(yè)勝任能力，則無法通過查閱其審計工作底稿獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（3）考核點：控制測試的要求，考查點在教材P166

依據(jù)：作為進(jìn)一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實施。當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試：（1）在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的；（2）僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

原因分析：實施控制測試不是必須進(jìn)行的程序，可以直接實施實質(zhì)性程序，所以是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

（4）考核點：對重大賬戶余額實施實質(zhì)性程序，考查點在教材P173

依據(jù)：注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露實施實質(zhì)性程序。

原因分析：雖然單筆金額較小但是交易量巨大，也就是說快遞這一業(yè)務(wù)的收入是巨大的，所以不能僅依賴控制測試，應(yīng)當(dāng)要實施相應(yīng)的實質(zhì)性程序。

（3）

解題思路：

（1）考核點：整群選樣，考查點在教材P70

依據(jù)：整群選樣通常不能在審計抽樣中使用，因為大部分總體的結(jié)構(gòu)都使連續(xù)的項目之間可能具有相同的特征，但與總體中其他項目的特征不同。雖然在有些情況下注冊會計師檢查一群項目可能是適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，但?dāng)注冊會計師希望根據(jù)樣本作出有關(guān)整個總體的有效推斷時，極少將整群選樣作為適當(dāng)?shù)倪x樣方法。

原因分析：想要測試付款審批控制，總體為2016年的所有付款單據(jù)，想要對總體進(jìn)行推斷，不能只將12月26日至31日這一段時間的付款單據(jù)作為樣本，因為得出來的結(jié)果無法證明被審計單位在這一年中一貫的執(zhí)行了付款審批的控制制度。

（3）考核點：審計證據(jù)的可靠性，考查點在教材P44

依據(jù)：從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真件或復(fù)印件獲取的審計證據(jù)更可靠。注冊會計師可審查原件是否有被涂改或偽造的跡象，排除偽證，提高證據(jù)的可信賴程度。而傳真件或復(fù)印件容易是篡改或偽造的結(jié)果、可靠性較低。

原因分析：票據(jù)的復(fù)印件可靠性較低，應(yīng)當(dāng)獲取原件，或者實施其他審計程序來驗證復(fù)印件的可靠性。

（5）考核點：對識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為的報告，考查點在教材P285

依據(jù)：（一）與治理層溝通

1.與治理層溝通的總體要求。

除非治理層全部成員參與管理被審計單位，因而知悉注冊會計師已溝通的、涉及識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為的事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通審計過程中注意到的有關(guān)違反法律法規(guī)的事項，但不必溝通明顯不重要的事項、這有利于注冊會計師盡到職業(yè)責(zé)任，為治理層履行對管理層的監(jiān)督責(zé)任提供有用信息。

溝通通常采用書面形式，注冊會計師將文件副本作為審計工作底稿。如果采用口頭溝通方式，應(yīng)形成溝通記錄并作為審計工作底稿保存。

（二）出具審計報告

1.考慮違反法規(guī)行為的影響。

如果認(rèn)為違反法律法規(guī)行為對財務(wù)報表具有重大影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求被審計單位在財務(wù)報表中予以恰當(dāng)反映。

如果認(rèn)為違反法規(guī)行為對財務(wù)報表有重大影響，且未能在財務(wù)報表中得到恰當(dāng)反映，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。

（三）向監(jiān)管機構(gòu)和執(zhí)法機構(gòu)報告違反法律法規(guī)行為

如果識別出或懷疑存在違反法律法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否有責(zé)任向被審計單位以外的監(jiān)管機構(gòu)和執(zhí)法機構(gòu)等相關(guān)機構(gòu)或人員報告。

值得注意的是，注冊會計師考慮是否報告的是經(jīng)注冊會計師發(fā)現(xiàn)和確定的嚴(yán)重違反法律法規(guī)的行為。所謂“嚴(yán)重”主要是指有重大法律后果或涉及社會公眾利益。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解相關(guān)法律法規(guī)是否要求報告違反法規(guī)行為，例如，商業(yè)銀行監(jiān)管法規(guī)可能要求注冊會計師報告商業(yè)銀行參與“洗錢”行為。同時，注冊會計師應(yīng)考慮采取何種方式、何時以及向誰進(jìn)行報告。

原因分析：與員工簽訂勞動合同及繳納社保是法律規(guī)定的，員工流動頻繁不能成為違反法律法規(guī)的理由，應(yīng)該評價對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響，或與治理層進(jìn)行溝通。

（4）

解題思路：

（2）考核點：評價函證的可靠性，考查點在教材P54

依據(jù)：只對詢證函進(jìn)行口頭回復(fù)不是對注冊會計師的直接書面回復(fù)，不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計證據(jù)。在收到對詢證函口頭回復(fù)的情況下，注冊會計師可以要求被詢證者提供直接書面回復(fù)。如果仍未收到書面回函，注冊會計師需要通過實施替代程序，尋找其他審計證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息。

原因分析：通過電話進(jìn)行口頭回復(fù)不能作為可靠的審計證據(jù)，更不能依據(jù)口頭回復(fù)出具審計報告，這樣相當(dāng)于在審計報告日前并沒有完成審計工作，所以不恰當(dāng)。

（3）考核點：其他信息，考查點在教材P424

依據(jù)：注冊會計師應(yīng)當(dāng)就及時獲取組成年度報告的文件的最終版本與管理層作出適當(dāng)安排。如果可能，在審計報告日之前獲取。如果組成年度報告的部分或全部文件在審計報告日后才能取得，要求管理層提供書面聲明，聲明上述文件的最終版本將在可獲取時并且在被審計單位公布前提供給注冊會計師，以使注冊會計師可以完成準(zhǔn)則要求的程序。

注：以上注會審計例題由東奧教研專家團(tuán)隊提供

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