高估收入

如果管理層難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期的利潤(rùn)目標(biāo)，則可能有高估收入的動(dòng)機(jī)或壓力（如提前確認(rèn)收入或記錄虛假的收入），因此，收入的發(fā)生認(rèn)定存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的可能性較大，而完整性認(rèn)定則通常不存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)

隱瞞收入

如果管理層有隱瞞收入而降低稅負(fù)的動(dòng)機(jī)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要更加關(guān)注與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)

推遲確認(rèn)收入

如果被審計(jì)單位預(yù)期難以達(dá)到下一年度的銷售目標(biāo)，而已經(jīng)超額實(shí)現(xiàn)了本年度的銷售目標(biāo)（以豐補(bǔ)歉），就可能傾向于將本期的收入推遲至下一年度確認(rèn)

虛增收入或提前確認(rèn)收入（粉飾財(cái)報(bào)）

（1）虛構(gòu)銷售交易

①在無存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)的情況下，通過與其他方（包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方、非關(guān)聯(lián)方等）簽訂虛假購(gòu)銷合同，虛構(gòu)存貨進(jìn)出庫(kù)，并通過偽造出庫(kù)單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等單據(jù)，以及虛開商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入

②在多方串通的情況下，通過與其他方（包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方、非關(guān)聯(lián)方等）簽訂虛假購(gòu)銷合同，并通過存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)、真實(shí)的交易單證票據(jù)和資金流轉(zhuǎn)配合，虛構(gòu)收入

③被審計(jì)單位根據(jù)其所處行業(yè)特點(diǎn)虛構(gòu)銷售交易。例如，從事網(wǎng)絡(luò)游戲運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)的被審計(jì)單位，以游戲玩家的名義，利用體外資金購(gòu)買虛擬物品或服務(wù)，并予以消費(fèi)，以虛增收入

（2）進(jìn)行顯失公允的交易

①通過與未披露的關(guān)聯(lián)方或真實(shí)非關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價(jià)格向未披露的關(guān)聯(lián)方銷售商品。與真實(shí)非關(guān)聯(lián)方客戶進(jìn)行顯失公允的交易，通常會(huì)由實(shí)際控制人或其他關(guān)聯(lián)方以其他方式彌補(bǔ)客戶損失

②通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進(jìn)行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易

③與同一客戶或同受一方控制的多個(gè)客戶在各期發(fā)生多次交易，通過調(diào)節(jié)各次交易的商品銷售價(jià)格，調(diào)節(jié)各期銷售收入金額

（3）在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前確認(rèn)銷售收入

例如，在委托代銷安排下，在被審計(jì)單位向受托方轉(zhuǎn)移商品時(shí)確認(rèn)收入，而受托方并未獲得對(duì)該商品的控制權(quán)。又如，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前，通過偽造出庫(kù)單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等單據(jù)，提前確認(rèn)銷售收入

（4）通過隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時(shí)全額確認(rèn)銷售收入

（5）通過隱瞞不符合收入確認(rèn)條件的售后回購(gòu)或售后租回協(xié)議，而將以售后回購(gòu)或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認(rèn)收入

（6）在被審計(jì)單位屬于代理人的情況下，被審計(jì)單位按主要責(zé)任人確認(rèn)收入

例如，被審計(jì)單位為代理商，在僅向購(gòu)銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，按照相關(guān)購(gòu)銷交易的總額而非凈額（傭金和代理費(fèi)等）確認(rèn)收入

又如，被審計(jì)單位將雖然簽訂購(gòu)銷合同但實(shí)質(zhì)為代理的受托加工業(yè)務(wù)作為正常購(gòu)銷業(yè)務(wù)處理，按照相關(guān)購(gòu)銷交易的總額而非凈額（加工費(fèi)）確認(rèn)收入

（7）對(duì)于屬于在某一時(shí)段內(nèi)履約的銷售交易，通過高估履約進(jìn)度的方法實(shí)現(xiàn)當(dāng)期多確認(rèn)收入

（8）當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法時(shí)，隨意變更所選擇的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法

（9）選擇與銷售模式不匹配的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策

（10）通過調(diào)整與單獨(dú)售價(jià)或可變對(duì)價(jià)等相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)，達(dá)到多計(jì)或提前確認(rèn)收入的目的

（11）對(duì)于存在多項(xiàng)履約義務(wù)的銷售交易，未對(duì)各項(xiàng)履約義務(wù)單獨(dú)進(jìn)行核算，而整體作為單項(xiàng)履約義務(wù)一次性確認(rèn)收入

（12）對(duì)于應(yīng)整體作為單項(xiàng)履約義務(wù)的銷售交易，通過將其拆分為多項(xiàng)履約義務(wù)，達(dá)到提前確認(rèn)收入的目的

少計(jì)收入或推遲確認(rèn)收入（降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤(rùn)）

（1）被審計(jì)單位在滿足收入確認(rèn)條件后，不確認(rèn)收入，而將收到的貨款作為負(fù)債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶

（2）被審計(jì)單位采用以舊換新的方式銷售商品時(shí)，以新舊商品的差價(jià)確認(rèn)收入

（3）對(duì)于應(yīng)采用總額法確認(rèn)收入的銷售交易，被審計(jì)單位采用凈額法確認(rèn)收入

（4）對(duì)于屬于在某一時(shí)段內(nèi)履約的銷售交易，被審計(jì)單位未按實(shí)際履約進(jìn)度確認(rèn)收入，或采用時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入

（5）對(duì)于屬于在某一時(shí)點(diǎn)履約的銷售交易，被審計(jì)單位未在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，推遲收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

（6）通過調(diào)整與單獨(dú)售價(jià)或可變對(duì)價(jià)等相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)，達(dá)到少計(jì)或推遲確認(rèn)收入的目的

1.銷售客戶

方面

（1）銷售情況與客戶所處行業(yè)狀況不符。例如，客戶所處行業(yè)景氣度下降，但對(duì)該客戶的銷售卻出現(xiàn)增長(zhǎng)；又如，銷售數(shù)量接近或超過客戶所處行業(yè)的需求

（2）與同一客戶同時(shí)發(fā)生銷售和采購(gòu)交易，或者與同受一方控制的客戶和供應(yīng)商同時(shí)發(fā)生交易

（3）交易標(biāo)的對(duì)交易對(duì)方而言不具有合理用途

（4）主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配

（5）與新成立或之前缺乏從事相關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)歷的客戶發(fā)生大量或大額的交易，或者與原有客戶交易金額出現(xiàn)不合理的大額增長(zhǎng)

（6）與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大量或大額交易

（7）與個(gè)人、個(gè)體工商戶發(fā)生異常大量的交易

（8）對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)賬齡長(zhǎng)、回款率低或缺乏還款能力的客戶，仍放寬信用政策

（9）被審計(jì)單位的客戶是否付款取決于下列情況：

①能否從第三方取得融資

②能否轉(zhuǎn)售給第三方（如經(jīng)銷商）

③被審計(jì)單位能否滿足特定的重要條件

（10）直接或通過關(guān)聯(lián)方為客戶提供融資擔(dān)保

2.銷售交易

方面

（1）在臨近期末時(shí)發(fā)生了大量或大額的交易

（2）實(shí)際銷售情況與訂單不符，或者根據(jù)已取消的訂單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨

（3）未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品或?qū)⑸唐愤\(yùn)送到銷售合同約定地點(diǎn)以外的其他地點(diǎn)

（4）被審計(jì)單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉(cāng)庫(kù)或貨運(yùn)代理人，卻未指明任何客戶

（5）銷售價(jià)格異常。例如，明顯高于或低于被審計(jì)單位和其他客戶之間的交易價(jià)格

（6）已經(jīng)銷售的商品在期后有大量退回

（7）交易之后長(zhǎng)期不進(jìn)行結(jié)算

3.銷售合同、單據(jù)方面

（1）銷售合同未簽字蓋章，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶

（2）銷售合同中重要條款（例如，交貨地點(diǎn)、付款條件）缺失或含糊

（3）銷售合同中部分條款或條件不同于被審計(jì)單位的標(biāo)準(zhǔn)銷售合同，或過于復(fù)雜

（4）銷售合同或發(fā)運(yùn)單上的日期被更改

（5）在實(shí)際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票

（6）記錄的銷售交易未經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)或缺乏出庫(kù)單、貨運(yùn)單、銷售發(fā)票等證據(jù)支持

4.銷售回款

方面

（1）應(yīng)收款項(xiàng)收回時(shí)，付款單位與購(gòu)買方不一致，存在較多代付款的情況

（2）應(yīng)收款項(xiàng)收回時(shí)，銀行回單中的摘要與銷售業(yè)務(wù)無關(guān)

（3）對(duì)不同客戶的應(yīng)收款項(xiàng)從同一付款單位收回

（4）經(jīng)常采用多方債權(quán)債務(wù)抵銷的方式抵銷應(yīng)收款項(xiàng)

5.資金方面

（1）通過虛構(gòu)交易套取資金

（2）發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計(jì)單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來，特別是有非正?，F(xiàn)金收付的情況

（3）在貨幣資金充足的情況下仍大額舉債

（4）被審計(jì)單位申請(qǐng)公開發(fā)行股票并上市，連續(xù)幾個(gè)年度進(jìn)行大額分紅

（5）工程實(shí)際付款進(jìn)度明顯快于合同約定付款進(jìn)度

（6）與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大額資金往來

6.其他方面

（1）采用異常于行業(yè)慣例的收入確認(rèn)方法

（2）與銷售和收款相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制發(fā)生異常變化，或者銷售交易未按照內(nèi)部控制制度的規(guī)定執(zhí)行

（3）非財(cái)務(wù)人員過度參與與收入相關(guān)的會(huì)計(jì)政策的選擇、運(yùn)用以及重要會(huì)計(jì)估計(jì)的作出

（4）通過實(shí)施分析程序發(fā)現(xiàn)異?；蚱x預(yù)期的趨勢(shì)或關(guān)系

（5）被審計(jì)單位的賬簿記錄與詢證函回函提供的信息之間存在重大或異常差異

（6）在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度

（7）被審計(jì)單位管理層不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸可能提供審計(jì)證據(jù)的特定員工、客戶、供應(yīng)商或其他人員

毛利率變動(dòng)的合理性

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的毛利率變動(dòng)較大或與所在行業(yè)的平均毛利率差異較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用定性分析與定量分析相結(jié)合的方法，從行業(yè)及市場(chǎng)變化趨勢(shì)、產(chǎn)品銷售價(jià)格和產(chǎn)品成本要素等方面對(duì)毛利率變動(dòng)的合理性進(jìn)行調(diào)查

應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)余額較大，或其增長(zhǎng)幅度高于銷售收入的增長(zhǎng)幅度

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)余額較大，或其增長(zhǎng)幅度高于銷售收入的增長(zhǎng)幅度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要分析具體原因（如賒銷政策和信用期限是否發(fā)生變化等），并在必要時(shí)采取恰當(dāng)?shù)拇胧鐢U(kuò)大函證比例、增加截止測(cè)試和期后收款測(cè)試的比例、使用與前期不同的抽樣方法、實(shí)地走訪客戶等

對(duì)收入增長(zhǎng)幅度明顯高于管理層預(yù)期

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的收入增長(zhǎng)幅度明顯高于管理層的預(yù)期，可以詢問管理層的適當(dāng)人員，并考慮管理層的答復(fù)是否與其他審計(jì)證據(jù)一致。例如，如果管理層表示收入增長(zhǎng)是由于銷售量增加所致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以調(diào)查與市場(chǎng)需求相關(guān)的情況

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