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【內(nèi)容導(dǎo)航】

生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

【所屬章節(jié)】

第十一章　生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計(jì)——第五節(jié)　生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

【知識(shí)點(diǎn)】 生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

【考點(diǎn)一】存貨監(jiān)盤的作用(★★)

(一)實(shí)施監(jiān)盤的要求(簡(jiǎn)答題)

如果存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序，對(duì)存貨的存在和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：

(1)在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤(除非不可行);

(2)對(duì)期末存貨記錄實(shí)施審計(jì)程序，以確定其是否準(zhǔn)確反映實(shí)際的存貨盤點(diǎn)結(jié)果。

(二)存貨監(jiān)盤內(nèi)容(簡(jiǎn)答題)

(1)評(píng)價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序;

(2)觀察管理層制定的盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況;

(3)檢查存貨;

(4)執(zhí)行抽盤。經(jīng)典題解

(三)存貨監(jiān)盤目的(選擇題)

(1)獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù);

(2)主要針對(duì)存貨存在認(rèn)定;

(3)針對(duì)存貨的完整性認(rèn)定及準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定，也能提供部分審計(jì)證據(jù);

(4)還可能在存貨監(jiān)盤中獲取有關(guān)存貨所有權(quán)的部分審計(jì)證據(jù)。經(jīng)典題解

【考點(diǎn)二】存貨監(jiān)盤計(jì)劃(★★)

(一)制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃的基本要求(4個(gè)要點(diǎn))

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理層制定的存貨盤點(diǎn)程序的基礎(chǔ)上，根據(jù)下列主要的情況，編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃，對(duì)存貨監(jiān)盤作出合理安排：

(1)存貨的特點(diǎn)(包括特殊類型存貨);

(2)存貨盤存制度(包括實(shí)地盤存制和永續(xù)盤存制);

(3)存貨內(nèi)部控制的有效性等。

(二)制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃應(yīng)考慮的相關(guān)事項(xiàng)(8個(gè)要點(diǎn))

(1)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

(2)內(nèi)部控制的性質(zhì)

(3)存貨盤點(diǎn)程序、下達(dá)正確的指令

(4)存貨盤點(diǎn)時(shí)間

如果存貨盤點(diǎn)的時(shí)間在財(cái)務(wù)報(bào)表日以外的其他日期，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)實(shí)施程序以確定存貨盤點(diǎn)日與財(cái)務(wù)報(bào)表日之間的存貨變動(dòng)是否已得到恰當(dāng)記錄。

(5)存貨盤存制度

如果被審計(jì)單位采用永續(xù)盤存制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在年度中一次或多次參加盤點(diǎn)。

(6)存貨是否存放在多個(gè)地點(diǎn)(簡(jiǎn)答題)

如果存貨存放在多個(gè)地點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被審計(jì)單位提供一份完整的存貨存放地點(diǎn)清單(包括期末庫存量為零的倉庫、租賃的倉庫，以及第三方代被審計(jì)單位保管存貨的倉庫等)，并考慮其完整性。

(7)存貨數(shù)量存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)(簡(jiǎn)答題)

如果識(shí)別出存貨數(shù)量存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在檢查被審計(jì)單位存貨記錄的基礎(chǔ)上，可能決定在不預(yù)先通知的情況下對(duì)特定存放地點(diǎn)的存貨實(shí)施監(jiān)盤，或在同一天對(duì)所有存放地點(diǎn)的存貨實(shí)施監(jiān)盤。同時(shí)，在連續(xù)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮在不同期間的審計(jì)中變更所選擇實(shí)施監(jiān)盤的地點(diǎn)。

(8)是否需要專家的協(xié)助(簡(jiǎn)答題)

在確定資產(chǎn)數(shù)量或資產(chǎn)實(shí)物狀況(如礦石堆)，或在收集特殊類別存貨(如藝術(shù)品、稀有玉石、房地產(chǎn)、電子器件、工程設(shè)計(jì)等)的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮利用專家的工作。

(三)存貨監(jiān)盤計(jì)劃的主要內(nèi)容(4點(diǎn))

(1)存貨監(jiān)盤目標(biāo)、范圍及時(shí)間安排

(2)存貨監(jiān)盤的要點(diǎn)及關(guān)注事項(xiàng)

(3)參加存貨監(jiān)盤人員的分工

(4)抽盤存貨的范圍經(jīng)典題解

【考點(diǎn)三】存貨監(jiān)盤程序(★★★)

(一)評(píng)價(jià)存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序(1/6)

(1)考慮無法停止移動(dòng)的存貨

在特定情況下，被審計(jì)單位可能由于實(shí)際原因無法停止生產(chǎn)或收發(fā)貨物，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況考慮其無法停止存貨移動(dòng)的原因及其合理性。

(2)獨(dú)立的過渡區(qū)域

被審計(jì)單位可以考慮在倉庫內(nèi)劃分出獨(dú)立的過渡區(qū)域，將預(yù)計(jì)在盤點(diǎn)期間領(lǐng)用的存貨移至過渡區(qū)域、對(duì)盤點(diǎn)期間辦理入庫手續(xù)的存貨暫時(shí)存放在過渡區(qū)域，以此確保相關(guān)存貨只被盤點(diǎn)一次。

(二)觀察盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況(2/6)

(1)如果在盤點(diǎn)過程中被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)仍將持續(xù)進(jìn)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過實(shí)施必要的檢查程序，確定被審計(jì)單位是否已經(jīng)對(duì)此設(shè)置了相應(yīng)的控制程序，確保在適當(dāng)?shù)钠陂g內(nèi)對(duì)存貨作出了準(zhǔn)確記錄。

(2)獲取有關(guān)截止性信息(如存貨移動(dòng)的具體情況)的復(fù)印件，有助于日后對(duì)存貨移動(dòng)的會(huì)計(jì)處理實(shí)施審計(jì)程序。(三)檢查存貨(3/6)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把所有過時(shí)、毀損或陳舊存貨的詳細(xì)情況記錄下來，這既便于進(jìn)一步追查這些存貨的處置情況，也能為測(cè)試被審計(jì)單位存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性提供證據(jù)。

(四)執(zhí)行抽盤(4/6)

1.雙向抽盤

從存貨盤點(diǎn)記錄追查至存貨實(shí)物，確認(rèn)存貨盤點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性(存在認(rèn)定);從存貨實(shí)物追查至盤點(diǎn)記錄，確認(rèn)存貨盤點(diǎn)記錄的完整性(完整性認(rèn)定)。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡可能避免讓被審計(jì)單位事先了解將抽盤的存貨項(xiàng)目。

3.獲取存貨盤點(diǎn)記錄的復(fù)印件，以確定期末存貨記錄是否準(zhǔn)確地反映了存貨的實(shí)際盤點(diǎn)結(jié)果。

4.抽盤時(shí)發(fā)現(xiàn)差異

(1)查明抽盤差異的原因，并及時(shí)提請(qǐng)被審計(jì)單位更正;

(2)考慮錯(cuò)誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴(kuò)大檢查范圍以減少錯(cuò)報(bào)的發(fā)生;

(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可要求被審計(jì)單位重新盤點(diǎn)，重新盤點(diǎn)的范圍可限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或特定盤點(diǎn)小組。經(jīng)典題解

(五)需要特別關(guān)注的情況(5/6)

1.存貨盤點(diǎn)范圍

(1)在被審計(jì)單位盤點(diǎn)存貨前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，確定應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列，并附有盤點(diǎn)標(biāo)識(shí)，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。對(duì)未納入盤點(diǎn)范圍的存貨，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明未納入的原因。

(2)對(duì)所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，確定是否已單獨(dú)存放、標(biāo)明，且未被納入盤點(diǎn)范圍。

(3)在存貨監(jiān)盤過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)取得的所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨的有關(guān)資料，觀察這些存貨的實(shí)際存放情況，確保其未被納入盤點(diǎn)范圍。即使在被審計(jì)單位聲明不存在受托代存存貨的情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在存貨監(jiān)盤時(shí)也應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否存在某些存貨不屬于被審計(jì)單位的跡象，以避免盤點(diǎn)范圍不當(dāng)。

2.對(duì)特殊類型存貨的監(jiān)盤

(六)存貨監(jiān)盤結(jié)束時(shí)的工作(6/6)

1.在被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)結(jié)束前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的考慮

(1)再次觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，以確定所有應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤點(diǎn);

(2)取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號(hào)碼記錄，確定其是否連續(xù)編號(hào)，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對(duì)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己在存貨監(jiān)盤過程中獲取的信息對(duì)被審計(jì)單位最終的存貨盤點(diǎn)結(jié)果匯總記錄進(jìn)行復(fù)核，并評(píng)估其是否正確地反映了實(shí)際盤點(diǎn)結(jié)果。

2.存貨盤點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債表日的處理

(1)比較盤點(diǎn)日和財(cái)務(wù)報(bào)表日之間的存貨信息以識(shí)別異常項(xiàng)目，并對(duì)其執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序(例如實(shí)地查看等);

(2)對(duì)存貨周轉(zhuǎn)率或存貨銷售周轉(zhuǎn)天數(shù)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序;

(3)對(duì)盤點(diǎn)日至財(cái)務(wù)報(bào)表日之間的存貨采購和存貨銷售分別實(shí)施雙向檢查;

(4)測(cè)試存貨銷售和采購在盤點(diǎn)日和財(cái)務(wù)報(bào)表日的截止是否正確。

【考點(diǎn)四】存貨監(jiān)盤特殊情況的處理(★★★)

(一)在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行

(1)在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行的情形

在某些情況下，由存貨性質(zhì)和存放地點(diǎn)等因素，比如存貨存放在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的安全有威脅的地點(diǎn)，導(dǎo)致在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行。

(2)不屬于存貨監(jiān)盤不可行的情形

審計(jì)中的困難、時(shí)間或成本等事項(xiàng)本身不屬于存貨監(jiān)盤不可行的情形，不能作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師省略不可替代的審計(jì)程序或滿足于說服力不足的審計(jì)證據(jù)的正當(dāng)理由。

(3)存貨監(jiān)盤的替代審計(jì)程序

如果在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，如檢查盤點(diǎn)日后出售特定存貨(如產(chǎn)成品存貨)、盤點(diǎn)日之前取得或購買的特定存貨(如原材料)的文件記錄，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

(二)無法在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤時(shí)的處理

由于不可抗力(比如疫情影響、臺(tái)風(fēng))導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法到達(dá)存貨存放地，或由于惡劣天氣(大雪覆蓋、霧霾籠罩)導(dǎo)致無法實(shí)施存貨監(jiān)盤程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)另擇日期實(shí)施監(jiān)盤，并對(duì)間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實(shí)施審計(jì)程序。

(三)由第三方保管或控制的存貨的處理

1.實(shí)施下列一項(xiàng)或兩項(xiàng)審計(jì)程序

如果由第三方保管或控制的存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或兩項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：

(1)向持有被審計(jì)單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況。

(2)實(shí)施檢查或其他適合具體情況的審計(jì)程序。

2.其他審計(jì)程序的示例

(1)實(shí)施或安排其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施對(duì)第三方的存貨監(jiān)盤(如可行);

(2)獲取其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師或服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)用以保證存貨得到恰當(dāng)盤點(diǎn)和保管的內(nèi)部控制的適當(dāng)性而出具的報(bào)告;

(3)檢查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄，如倉儲(chǔ)單;

(4)當(dāng)存貨被作為抵押品時(shí)，要求其他機(jī)構(gòu)或人員進(jìn)行確認(rèn)。

3.考慮事先計(jì)劃和安排存貨監(jiān)盤

考慮到第三方僅在特定時(shí)點(diǎn)執(zhí)行存貨盤點(diǎn)工作，在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以事先考慮實(shí)施函證的可行性。如果預(yù)期不能通過函證獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)，可以事先計(jì)劃和安排存貨監(jiān)盤等工作。

4.考慮第三方保管存貨的商業(yè)理由的合理性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮由第三方保管存貨的商業(yè)理由的合理性，以進(jìn)行存貨相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)(包括舞弊風(fēng)險(xiǎn))的評(píng)估，并計(jì)劃和實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，例如檢查被審計(jì)單位和第三方所簽署的存貨保管協(xié)議的相關(guān)條款、復(fù)核被審計(jì)單位調(diào)查及評(píng)價(jià)第三方工作的程序等。

【考點(diǎn)五】存貨計(jì)價(jià)測(cè)試(★★)

(一)存貨單位成本測(cè)試

針對(duì)原材料的單位成本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常基于企業(yè)的原材料計(jì)價(jià)方法(如先進(jìn)先出法，加權(quán)平均法等)，結(jié)合原材料的歷史購買成本，測(cè)試其賬面成本是否準(zhǔn)確，測(cè)試程序包括核對(duì)原材料采購的相關(guān)憑證(主要是與價(jià)格相關(guān)的憑證，如合同、采購訂單、發(fā)票等)以及驗(yàn)證原材料計(jì)價(jià)方法的運(yùn)用是否正確。

(二)檢查可變現(xiàn)凈值的計(jì)量是否合理

在存貨計(jì)價(jià)審計(jì)中，由于被審計(jì)單位對(duì)期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計(jì)價(jià)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注其對(duì)存貨可變現(xiàn)凈值的確定及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提經(jīng)典題解

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