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【知識點】識別和評估財務(wù)報表層次以及認定層次的重大錯報風(fēng)險

【所屬章節(jié)】

第七章：風(fēng)險評估

第五節(jié)：識別和評估重大錯報風(fēng)險

識別和評估財務(wù)報表層次以及認定層次的重大錯報風(fēng)險

（一）識別和評估重大錯報風(fēng)險的作用和步驟

1.作用

注冊會計師識別和評估重大錯報風(fēng)險能為風(fēng)險應(yīng)對提供方向性指引，有助于注冊會計師確定總體應(yīng)對措施和用于獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，這些證據(jù)使其最終能夠以可接受的低審計風(fēng)險水平對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。

2.步驟

（1）利用實施風(fēng)險評估程序所了解的信息。

通過實施風(fēng)險評估程序收集的信息可以作為審計證據(jù)，為注冊會計師識別和評估重大錯報風(fēng)險提供基礎(chǔ)。

注冊會計師還需要考慮利用執(zhí)行有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)接受與保持的程序、以前審計以及通過其他途徑所獲取的與本期財務(wù)報表發(fā)生錯報相關(guān)的信息。

（2）識別兩個層次的重大錯報風(fēng)險。包括：

①要求分成兩個層次識別。注冊會計師應(yīng)當(dāng)利用了解獲得的信息，判斷確定某風(fēng)險因素是與財務(wù)報表整體存在廣泛的聯(lián)系，并可能影響多項認定，進而識別該風(fēng)險屬于財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，還是與財務(wù)報表整體不存在廣泛聯(lián)系，進而識別該風(fēng)險為認定層次重大錯報風(fēng)險。

②要求考慮的風(fēng)險因素。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在考慮相關(guān)控制之前識別重大錯報風(fēng)險（即固有風(fēng)險），并以注冊會計師對錯報的初步考慮為基礎(chǔ)，即錯報的發(fā)生、錯報如果發(fā)生將是重大的，均具有合理可能性。

（3）評估兩個層次的重大錯報風(fēng)險。

①注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)控制的影響（即控制風(fēng)險）。

②在識別和評估兩個層次的重大錯報風(fēng)險時，都應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險和控制風(fēng)險兩個因素的影響，但審計準(zhǔn)則要求針對識別出的認定層次重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。

（4）評價審計證據(jù)的適當(dāng)性。

①對于實施風(fēng)險評估程序獲取的審計證據(jù)，能否為識別和評估重大錯報風(fēng)險提供適當(dāng)依據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)作出評價。

②如果不能提供適當(dāng)依據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施追加的風(fēng)險評估程序，直至獲取的審計證據(jù)能夠提供這樣的依據(jù)。

③在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮通過實施風(fēng)險評估程序獲取的所有審計證據(jù)，無論這些證據(jù)是佐證性的還是相矛盾的。也就是說，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)偏向于獲取、使用佐證性的審計證據(jù)，而排斥、舍棄相矛盾的審計證據(jù)。審慎評價審計證據(jù)是保持職業(yè)懷疑的需要。

（5）修正識別或評估的結(jié)果。

隨著審計過程的推進，如果注冊會計師獲取新信息（例如，執(zhí)行控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序后獲得的新信息），與之前識別或評估重大錯報風(fēng)險時所依據(jù)的審計證據(jù)不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修正之前對重大錯報風(fēng)險的識別或評估結(jié)果，并考慮對風(fēng)險應(yīng)對的影響。

（二）識別和評估財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險

1.識別

如果判斷某風(fēng)險因素對財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，并可能影響多項認定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其識別為財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險。

例如，在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受限等，可能導(dǎo)致注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。

又如，管理層缺乏誠信，或承受異常的壓力，或管理層凌駕于控制之上可能引發(fā)舞弊風(fēng)險，這些風(fēng)險與財務(wù)報表整體相關(guān)。

2.評估（從兩方面對其進行評估）

（1）評價這些風(fēng)險對財務(wù)報表整體產(chǎn)生的影響；

（2）確定這些風(fēng)險是否影響對認定層次風(fēng)險的評估結(jié)果。

3.考慮影響事項

（1）與財務(wù)報表存在廣泛聯(lián)系的風(fēng)險，可能同時對認定產(chǎn)生廣泛影響。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價，識別的風(fēng)險是否與財務(wù)報表存在廣泛聯(lián)系，能夠支持其對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估。在其他情況下，注冊會計師可能識別出多個易于發(fā)生錯報的認定，并因此影響注冊會計師對認定層次重大錯報風(fēng)險的識別和評估。

例如，被審計單位面臨經(jīng)營虧損且資產(chǎn)流動性出現(xiàn)問題，并依賴于尚未獲得保證的資金。在這種情況下，注冊會計師可能確定持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生了財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，可能需要使用財務(wù)報告編制基礎(chǔ)中的清算基礎(chǔ)，這可能對所有認定產(chǎn)生廣泛影響。

（2）受到其對被審計單位內(nèi)部控制體系各要素的了解的影響。

注冊會計師對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的識別和評估，受到其對被審計單位內(nèi)部控制體系各要素的了解的影響，特別是對內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估和內(nèi)部監(jiān)督（這三要素主要屬于間接控制）的了解，以及按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號—重大錯報風(fēng)險的識別和評估》相關(guān)規(guī)定實施相關(guān)評價的結(jié)果和按照該準(zhǔn)則規(guī)定識別的控制缺陷的影響。

（3）受到內(nèi)部環(huán)境或某些外部事項或情況的影響。

財務(wù)報表層次的風(fēng)險還可能源于內(nèi)部環(huán)境存在的缺陷或某些外部事項或情況（如經(jīng)濟下滑）。

（4）考慮舞弊風(fēng)險。

由舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，可能與注冊會計師對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的考慮尤其相關(guān)。

例如，注冊會計師通過詢問管理層了解到，被審計單位的財務(wù)報表將用于申請貸款，從而確保被審計單位獲得進一步融資以維持營運資本。注冊會計師可能因此認為，影響固有風(fēng)險的舞弊風(fēng)險因素導(dǎo)致易于發(fā)生錯報的可能性（即虛假財務(wù)報告風(fēng)險導(dǎo)致的財務(wù)報表易于發(fā)生錯報的可能性）更高，如為了確保被審計單位能夠獲得融資，多計資產(chǎn)和收入以及少計負債和費用。

4.對風(fēng)險應(yīng)對的影響

（1）財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與總體應(yīng)對措施。

注冊會計師識別和評估財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，以確定風(fēng)險是否對財務(wù)報表具有廣泛的影響，有助于其決定是否需要按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號—針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》的規(guī)定采取總體應(yīng)對措施。

（2）認定層次重大錯報風(fēng)險與進一步審計程序。

由于財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險還可能影響個別認定，因此，識別和評估這些風(fēng)險，還可以幫助注冊會計師評估認定層次重大錯報風(fēng)險，并設(shè)計進一步審計程序，以應(yīng)對該風(fēng)險。

（三）識別和評估認定層次重大錯報風(fēng)險

1.識別

（1）應(yīng)當(dāng)識別為認定層次的重大錯報風(fēng)險。

如果判斷某固有風(fēng)險因素可能導(dǎo)致某項認定發(fā)生重大錯報，但與財務(wù)報表整體不存在廣泛聯(lián)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其識別為認定層次的重大錯報風(fēng)險。

例如，被審計單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合資，這一事項表明長期股權(quán)投資賬戶的認定可能存在重大錯報風(fēng)險。

又如，被審計單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認定可能存在重大錯報風(fēng)險。

（2）應(yīng)當(dāng)識別確定相關(guān)認定和相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別確定哪些認定是“相關(guān)認定”，進而確定哪些交易類別、賬戶余額和披露是“相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露”。

（3）相關(guān)認定和相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露的定義。

①相關(guān)認定。

如果注冊會計師識別出交易類別、賬戶余額和披露的某項認定存在重大錯報風(fēng)險，那么，該項認定是相關(guān)認定。

②相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露。

存在相關(guān)認定的交易類別、賬戶余額和披露被稱為相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露。

（4）確定相關(guān)認定和相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露的作用。

確定相關(guān)認定和相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露，為注冊會計師確定按照審計準(zhǔn)則的要求了解被審計單位信息系統(tǒng)的范圍提供了基礎(chǔ)，這些了解可以進一步幫助注冊會計師識別和評估重大錯報風(fēng)險。

（5）確定相關(guān)認定時，不考慮相關(guān)控制的影響。

①注冊會計師識別確定某項認定是否屬于相關(guān)認定，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險，而不考慮相關(guān)控制的影響。

②注冊會計師識別出相關(guān)認定后，在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，才應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)控制的影響。

（6）分別評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。

審計準(zhǔn)則規(guī)定，對于識別出的認定層次重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。

（7）首先識別固有風(fēng)險。

針對認定層次先依據(jù)固有風(fēng)險識別出相關(guān)認定及相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露，有利于全面了解財務(wù)報表（由被審計單位管理層認定組成）可能存在的所有重大錯報風(fēng)險，從源頭上解決注冊會計師在審計中可能遺漏某些重大錯報風(fēng)險點，或?qū)χ卮箦e報風(fēng)險的識別和評估可能過于簡單化和模糊化或模板化和經(jīng)驗化的問題。

2.評估

（1）總體要求。

對于識別出的認定層次重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，避免在認定層次將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險簡單混合起來作出粗略的、不適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估。

（2）評估固有風(fēng)險。

（3）評估控制風(fēng)險。

①注冊會計師在擬測試控制運行有效性的情況下，應(yīng)當(dāng)評估控制風(fēng)險。

②如果擬不測試控制運行的有效性，則應(yīng)當(dāng)將固有風(fēng)險的評估結(jié)果作為重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。

（4）確定特別風(fēng)險。

特別風(fēng)險，是指注冊會計師識別出的符合下列特征之一的重大錯報風(fēng)險：

①根據(jù)固有風(fēng)險因素對錯報發(fā)生的可能性和錯報的嚴(yán)重程度的影響，注冊會計師將固有風(fēng)險評估為達到或接近固有風(fēng)險等級的最.高級（上限）；

②根據(jù)其他審計準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其作為特別風(fēng)險。

在確定特別風(fēng)險時，注冊會計師可能首先識別評估的固有風(fēng)險等級較高的重大錯報風(fēng)險，作為考慮哪些風(fēng)險可能達到或接近固有風(fēng)險等級上限的基礎(chǔ)。

（5）兩種特殊情形的處理。包括：

①僅實施實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險。

針對某些認定層次重大錯報風(fēng)險，僅實施實質(zhì)性程序無法為其提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定評估出的重大錯報風(fēng)險是否屬于該類風(fēng)險。對這類風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，對相關(guān)控制的設(shè)計和執(zhí)行進行了解和測試。

②對重大交易類別、賬戶余額和披露的考慮。

按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號—計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》的要求，識別并評估各類交易、賬戶余額和披露中存在的重大錯報風(fēng)險時需要考慮重要性和審計風(fēng)險。

如果能夠合理預(yù)期，某類交易、賬戶余額和披露中信息的遺漏、錯誤陳述或含糊表達，可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表整體作出的經(jīng)濟決策，則通常認為該類交易、賬戶余額和披露是重大的。

如果注冊會計師未將重大交易類別、賬戶余額和披露確定為“相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露”（例如，注冊會計師可能確定被審計單位披露的高管薪酬是重大披露，但對該披露未識別出重大錯報風(fēng)險即未識別出相關(guān)認定），則應(yīng)當(dāng)評價這樣做是否適當(dāng)。

（6）兩個層次間相互影響的處理。包括：

①在評估識別的認定層次重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師可能認為某些重大錯報風(fēng)險與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認定，在這種情況下，注冊會計師可能更新對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的識別。

②如果重大錯報風(fēng)險由于廣泛影響多項認定而被識別為財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，并可以識別出受影響的特定認定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在評估認定層次重大錯報風(fēng)險的固有風(fēng)險時考慮這些風(fēng)險。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對識別出的各類交易、賬戶余額和披露認定層次的重大錯報風(fēng)險予以匯總和評估，以便確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。

（四）考慮財務(wù)報表的可審計性

如果通過對內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對財務(wù)報表局部或整體的可審計性產(chǎn)生疑問，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：

（1）被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表無保留意見；

（2）對管理層的誠信存在嚴(yán)重疑慮。必要時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。

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