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【知識點】應(yīng)對評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險

【所屬章節(jié)】

第十三章：對舞弊和法律法規(guī)的考慮

第一節(jié)：財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任

應(yīng)對評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險

（一）總體應(yīng)對措施

針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，注冊會計師確定的總體應(yīng)對措施，如圖13-7所示。

（二）針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的認定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序

（1）改變擬實施審計程序的性質(zhì)，以獲取更可靠、相關(guān)的審計證據(jù)，或獲取額外的佐證信息。

（2）調(diào)整實施審計程序的時間安排。例如，在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，以更好地應(yīng)對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

（3）調(diào)整實施審計程序的范圍，以應(yīng)對評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

具體應(yīng)對措施—由于編制虛假財務(wù)報告導(dǎo)致的錯報

（三）針對舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域的重點應(yīng)對措施（教材新增）

1.貨幣資金相關(guān)舞弊風(fēng)險應(yīng)對措施

（1）針對虛構(gòu)貨幣資金相關(guān)舞弊風(fēng)險

①嚴格實施銀行函證程序，保持對函證全過程的控制，恰當(dāng)評價回函可靠性，深入調(diào)查不符事項或函證程序中發(fā)現(xiàn)的異常情況；

②關(guān)注貨幣資金的真實性和巨額貨幣資金余額以及大額定期存單的合理性；

③了解企業(yè)開立銀行賬戶的數(shù)量及分布，是否與企業(yè)實際經(jīng)營需要相匹配且具有合理性，檢查銀行賬戶的完整性和銀行對賬單的真實性；

④分析利息收入和財務(wù)費用的合理性，關(guān)注存款規(guī)模與利息收入是否匹配，是否存在“存貸雙高”現(xiàn)象；

⑤關(guān)注是否存在大額境外資金，是否存在缺少具體業(yè)務(wù)支持或與交易金額不相匹配的大額資金或匯票往來等異常情況

（2）針對大股東侵占貨幣資金相關(guān)舞弊風(fēng)險

①識別企業(yè)銀行對賬單中與實際控制人、控股股東或高級管理人員的大額資金往來交易，關(guān)注是否存在異常的大額資金流動，關(guān)注資金往來是否以真實、合理的交易為基礎(chǔ)，關(guān)注利用無商業(yè)實質(zhì)的購銷業(yè)務(wù)進行資金占用的情況

②分析企業(yè)的交易信息，識別交易異常的疑似關(guān)聯(lián)方，檢查企業(yè)銀行對賬單中與疑似關(guān)聯(lián)方的大額資金往來交易，關(guān)注資金或商業(yè)匯票往來是否以真實、合理的交易為基礎(chǔ)；

③關(guān)注期后貨幣資金重要賬戶的劃轉(zhuǎn)情況以及資金受限情況；

④通過公開信息等可獲取的信息渠道了解實際控制人、控股股東財務(wù)狀況，關(guān)注其是否存在資金緊張或長期占用企業(yè)資金等情況，檢查大股東有無高比例股權(quán)質(zhì)押的情況。

（3）針對虛構(gòu)現(xiàn)金交易相關(guān)舞弊風(fēng)險

①結(jié)合企業(yè)所在行業(yè)的特征恰當(dāng)評價現(xiàn)金交易的合理性，檢查相關(guān)內(nèi)部控制是否健全、運行是否有效，是否保留了充分的資料和證據(jù)；

②計算月現(xiàn)金銷售收款、現(xiàn)金采購付款的占比，關(guān)注現(xiàn)金收、付款比例是否與企業(yè)業(yè)務(wù)性質(zhì)相匹配，識別現(xiàn)金收、付款比例是否存在異常波動，并追查波動原因；

③了解現(xiàn)金交易對方的情況，關(guān)注使用現(xiàn)金結(jié)算的合理性和交易的真實性；

④檢查大額現(xiàn)金收支，追蹤來源和去向，核對至交易的原始單據(jù)，關(guān)注收付款方、收付款金額與合同、訂單、出入庫單相關(guān)信息是否一致；

⑤檢查交易對象的相關(guān)外部證據(jù)，驗證其交易真實性；

⑥檢查是否存在洗錢等違法違規(guī)行為。

2.存貨相關(guān)舞弊風(fēng)險應(yīng)對措施

（1）針對虛構(gòu)存貨相關(guān)舞弊風(fēng)險

①根據(jù)存貨的特點、盤存制度和存貨內(nèi)部控制，設(shè)計和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序；

②關(guān)注是否存在金額較大且占比較高、庫齡較長、周轉(zhuǎn)率低于同行業(yè)可比公司等情形的存貨，分析評價其合理性；

③嚴格執(zhí)行分析性程序，檢查存貨結(jié)構(gòu)波動情況，分析其與收入結(jié)構(gòu)變動的匹配性，評價產(chǎn)成品存貨與收入、成本之間變動的匹配性；

④對異地存放或由第三方保管或控制的存貨，嚴格執(zhí)行函證或異地監(jiān)盤等程序。

（2）針對賬外存貨相關(guān)舞弊風(fēng)險

①在其他資產(chǎn)審計中，關(guān)注是否有轉(zhuǎn)移資產(chǎn)形成賬外存貨的情況；

②關(guān)注存貨盤虧、報廢的內(nèi)部控制程序，關(guān)注是否有異常大額存貨盤虧、報廢的情況；

③存貨監(jiān)盤中，關(guān)注存貨的所有權(quán)及完整性；

④關(guān)注是否存在通過多結(jié)轉(zhuǎn)成本、多報耗用數(shù)量、少報產(chǎn)成品入庫等方式，形成賬外存貨。

3.在建工程和購置資產(chǎn)相關(guān)舞弊風(fēng)險應(yīng)對措施

（1）針對利用在建工程掩蓋舞弊的風(fēng)險

①檢查是否存在與企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)劃不符或與預(yù)算不符的異常在建工程項目；

②檢查是否存在非正常停工或長期未完工的工程項目，關(guān)注有無通過虛構(gòu)在建工程項目或虛增在建工程成本進行舞弊的情形。

（2）通過購置固定資產(chǎn)實施舞弊的風(fēng)險

①復(fù)核購置固定資產(chǎn)的理由及其合理性；

②檢查購置固定資產(chǎn)相關(guān)的采購合同、采購發(fā)票等，判斷固定資產(chǎn)計價的準確性，關(guān)注是否存在混淆費用和成本屬性來操縱利潤的情形；

③復(fù)核已入賬固定資產(chǎn)的驗收情況，觀察固定資產(chǎn)是否確實存在并了解其使用情況。

4.資產(chǎn)減值相關(guān)舞弊風(fēng)險應(yīng)對措施

（1）通過不恰當(dāng)計提減值準備人為調(diào)整資產(chǎn)賬面價值的舞弊風(fēng)險

①對于存在減值跡象的資產(chǎn)，復(fù)核企業(yè)資產(chǎn)減值的測試過程和結(jié)果，評價管理層作出的與資產(chǎn)減值相關(guān)的重大判斷和估計，必要時利用專家工作。

②對于持續(xù)存在減值跡象的資產(chǎn)，關(guān)注一次性大額計提減值的合理性，以及是否存在以前年度未予充分計提減值的情況。

（2）通過不恰當(dāng)計提壞賬準備人為調(diào)整利潤的舞弊風(fēng)險

①復(fù)核企業(yè)對應(yīng)收賬款進行信用風(fēng)險評估的相關(guān)考慮和客觀證據(jù)，評價是否恰當(dāng)識別各項應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險特征；

②評價應(yīng)收賬款賬齡與預(yù)期信用損失計算的合理性，復(fù)核計提壞賬準備的準確性，檢查計提方法是否按照壞賬政策執(zhí)行；

③檢查應(yīng)收賬款的期后回款情況，關(guān)注是否存在通過虛構(gòu)回款沖減往來款等情形，評價應(yīng)收賬款壞賬準備計提的合理性。

5.收入相關(guān)舞弊風(fēng)險應(yīng)對措施

（1）針對收入確認存在的舞弊風(fēng)險因素

①客觀評價企業(yè)哪些類型的收入或收入認定可能存在重大舞弊風(fēng)險；

②嚴格核查收入的交易背景，關(guān)注是否存在復(fù)雜的收入安排，收入確認是否取決于較高層次的管理層判斷等；

③詳細查閱是否存在股權(quán)激勵等可能構(gòu)成舞弊動機的事項；

④關(guān)注企業(yè)管理層變更后，收入確認政策是否發(fā)生重大變化。

（2）虛增或隱瞞收入的舞弊風(fēng)險

①嚴格執(zhí)行針對收入的分析程序，關(guān)注報告期毛利率明顯偏高或毛利率波動較大、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與收入不匹配等情況。

②借助數(shù)據(jù)分析工具，加強對收入財務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)運營數(shù)據(jù)的多維度分析，有效識別異常情況。

③檢查交易合同，并綜合運用函證、走訪、實地調(diào)查等方法，關(guān)注商業(yè)背景的真實性、資金資產(chǎn)交易的真實性、銷售模式的合理性和交易價格的公允性等，識別是否存在虛構(gòu)交易或進行顯失公允的交易等情況，必要時，延伸驗證相關(guān)交易的真實性。

④將業(yè)務(wù)系統(tǒng)和財務(wù)系統(tǒng)納入信息技術(shù)一般控制和信息處理控制進行評價和測試，關(guān)注有無異常設(shè)定的超級用戶等情況。

⑤分析收入確認政策的合規(guī)性，關(guān)注是否存在不恰當(dāng)?shù)匾钥傤~法代替凈額法核算等情形。

（3）提前或延遲確認收入舞弊風(fēng)險

①嚴格實施收入截止測試，關(guān)注收入是否被計入恰當(dāng)?shù)钠陂g。

②檢查臨近期末執(zhí)行的重要銷售合同，關(guān)注是否存在異常的定價、結(jié)算、發(fā)貨、退貨、換貨或驗收條款，關(guān)注期后是否存在退貨以及改變或撤銷合同條款的情況。

③復(fù)核重要合同的重要條款，關(guān)注是否存在通過高估履約進度，或?qū)雾椔募s義務(wù)的銷售交易拆分為多項履約義務(wù)實現(xiàn)提前確認收入以及通過將多項履約義務(wù)合并為單項履約義務(wù)延遲確認收入的情況。

6.境外業(yè)務(wù)相關(guān)舞弊風(fēng)險應(yīng)對措施

（1）針對虛構(gòu)境外經(jīng)營相關(guān)舞弊風(fēng)險

①結(jié)合境外業(yè)務(wù)所在國家或地區(qū)的經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)自身發(fā)展情況，評價境外經(jīng)營的合理性。

②檢查境外業(yè)務(wù)供應(yīng)鏈、交易流程、相關(guān)內(nèi)部控制和財務(wù)報告編制流程，關(guān)注境外經(jīng)營的真實性。

③充分了解企業(yè)內(nèi)外部風(fēng)險因素，關(guān)注企業(yè)面臨業(yè)績壓力、存在扭虧為盈等重大變化下管理層的舞弊風(fēng)險，評價是否存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的情況，重點關(guān)注企業(yè)境外經(jīng)營所在地是否存在影響持續(xù)經(jīng)營的事項。

（2）針對虛構(gòu)境外收入相關(guān)舞弊風(fēng)險

①分析境外銷售毛利率是否存在異常，相同或類似產(chǎn)品是否存在境外銷售價格明顯高于境內(nèi)、境外銷售毛利率明顯高于境內(nèi)等情形。

②核查企業(yè)海關(guān)出口數(shù)據(jù)、出口退稅金額、境外客戶應(yīng)收賬款函證情況、物流運輸記錄、發(fā)貨驗收單據(jù)、出口信用保險數(shù)據(jù)等，評估其是否與境外銷售收入相匹配。

③檢查企業(yè)匯兌損益的計算是否準確，是否與現(xiàn)有銷售收入相匹配。

④關(guān)注境外業(yè)務(wù)的結(jié)算方式，銷售回款是否來自簽訂業(yè)務(wù)合同的往來客戶，對存在第三方代收貨款情形的，關(guān)注是否與第三方回款的支付方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系或其他利益安排，充分評估第三方回款的必要性和商業(yè)合理性。

（3）針對利用境外業(yè)務(wù)虛增虛構(gòu)資產(chǎn)舞弊風(fēng)險

①對于儲存在境外銀行的貨幣資金，執(zhí)行銀行函證程序，關(guān)注是否存在被凍結(jié)的貨幣資金，是否存在大額境外資金，以及缺少具體業(yè)務(wù)支持或與交易金額不相匹配的大額資金或匯票往來等異常情況。

②對于源自境外客戶的應(yīng)收款項，考慮相關(guān)公司的信用風(fēng)險、當(dāng)前狀況及未來經(jīng)濟情況的預(yù)測，評估管理層計提的預(yù)期信用減值損失是否恰當(dāng)，檢查是否存在大額應(yīng)收款項減值或核銷等情況。

③對于已通過海運或空運等方式發(fā)貨但尚未到達海外客戶的存貨，向貨運公司函證以驗證存貨的數(shù)量和金額，關(guān)注相關(guān)交易的真實性。

④關(guān)注稅收繳納等特殊領(lǐng)域，考慮利用專家工作，并充分評估專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)、客觀性和工作結(jié)果。

7.企業(yè)合并相關(guān)舞弊風(fēng)險應(yīng)對措施

（1）針對操縱合并范圍實施舞弊的風(fēng)險

①檢查控制的判斷依據(jù)，充分關(guān)注與被投資企業(yè)相關(guān)安排的設(shè)計目的與意圖，綜合考慮有關(guān)合同、協(xié)議等約定的相關(guān)主體財務(wù)和經(jīng)營決策、決策人員權(quán)力限制，利潤分享或損失承擔(dān)機制等因素，判斷是否對被投資企業(yè)具有控制，并據(jù)此確定合并財務(wù)報表的合并范圍是否恰當(dāng)。

②評估未納入合并范圍的子公司可能對財務(wù)會計報告整體產(chǎn)生的影響，關(guān)注有無人為調(diào)整合并范圍的情形。

（2）針對濫用企業(yè)合并實施舞弊的風(fēng)險

①關(guān)注企業(yè)合并的商業(yè)實質(zhì)，是否與合并方的發(fā)展戰(zhàn)略協(xié)同，特別是涉及復(fù)雜的交易、付款安排，相關(guān)的會計處理是否符合實質(zhì)重于形式原則。

②檢查被合并企業(yè)的業(yè)績真實性、財務(wù)數(shù)據(jù)合理性，是否存在通過虛增收入達到高溢價并購以及并購業(yè)績承諾精準達標的情況。

③關(guān)注被合并企業(yè)的內(nèi)部控制情況，是否存在隱性關(guān)聯(lián)方交易、違規(guī)為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保、大股東違規(guī)占用資金等問題。

8.商譽相關(guān)舞弊風(fēng)險應(yīng)對措施

（1）針對確認高額商譽相關(guān)舞弊風(fēng)險

①分析企業(yè)合并對價合理性、商譽金額的合理性、企業(yè)合并過程中專家意見的合理性。

②復(fù)核企業(yè)合并中合并成本計量的準確性，判斷是否存在應(yīng)計入合并成本中的或有對價。

③檢查企業(yè)是否以購買日公允價值重新確認和計量被購買方所有可辨認資產(chǎn)和負債（包括被購買方擁有但未在個別財務(wù)報表中確認的資產(chǎn)和負債），是否因未能恰當(dāng)識別和確認被購買方的可辨認資產(chǎn)（尤其是無形資產(chǎn)）和負債而形成高額商譽。

（2）針對商譽未被恰當(dāng)分攤至相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的舞弊風(fēng)險

①評價管理層商譽分攤方法的恰當(dāng)性，判斷是否存在為了避免計提商譽減值準備而擴大分攤商譽資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的范圍，將商譽分攤至可收回金額較高但與商譽不相關(guān)的資產(chǎn)組的情況。

②檢查購買日后相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合發(fā)生了重組、處置等變化，或某些資產(chǎn)組已經(jīng)與商譽不再相關(guān)時，是否對商譽進行重新分攤。

③檢查是否存在人為安排合并范圍內(nèi)子公司間的交易，以提高資產(chǎn)組的相關(guān)收入或盈利的情形。

（3）針對商譽減值測試過程的相關(guān)舞弊風(fēng)險

①評價與管理層進行商譽減值測試相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性。

②復(fù)核管理層商譽減值測試方法的合理性及一致性，評價管理層在減值測試中采用的關(guān)鍵假設(shè)的合理性并核實與上年關(guān)鍵假設(shè)的變化，關(guān)注盈利預(yù)測所使用基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和參數(shù)的相關(guān)性、準確性及完整性。

③評價商譽減值測試所涉及專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，判斷專家工作結(jié)果的恰當(dāng)性，尤其要關(guān)注利用評估機構(gòu)出具評估報告的情形。

（4）針對商譽減值確認相關(guān)舞弊風(fēng)險

①復(fù)核企業(yè)以前年度商譽減值計提情況，有無以前年度未計提或少計提而在本年度大幅計提商譽減值的情形，檢查其理由和依據(jù)。

②關(guān)注企業(yè)是否存在與商譽有關(guān)的業(yè)績承諾并分析其達標情況，關(guān)注是否存在精準達標或未達標，但未充分計提商譽減值的情況。

③檢查商譽減值測試所依據(jù)的信息與管理層年度展望等相關(guān)信息的一致性判斷專家工作結(jié)果的恰當(dāng)性，尤其要關(guān)注利用評估機構(gòu)出具評估報告的情形。

9.金融工具相關(guān)舞弊風(fēng)險應(yīng)對措施

（1）針對金融工具分類和計量相關(guān)舞弊風(fēng)險

①檢查金融工具分類的恰當(dāng)性，關(guān)注債務(wù)工具和權(quán)益工具的區(qū)分不當(dāng)、混淆業(yè)務(wù)模式與管理層投資時的主觀意圖、金融工具分類隨意調(diào)整、復(fù)合金融工具或混合金融工具的拆分錯誤等情形。

②檢查金融工具計價的準確性，關(guān)注因企業(yè)自身信用風(fēng)險變化導(dǎo)致的金融負債公允價值變動的會計處理方式是否恰當(dāng)，復(fù)核攤余成本計算的結(jié)果，并對公允價值計量的金融工具檢查其報告期末公允價值數(shù)據(jù)來源或測試其估值模型。

（2）針對金融工具終止確認相關(guān)舞弊風(fēng)險

①關(guān)注金融資產(chǎn)終止確認是否滿足合同權(quán)利終止或滿足規(guī)定的轉(zhuǎn)移，關(guān)注交易對手方的履約能力、交易條件、是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系等，分析其商業(yè)合理性，關(guān)注有無人為安排交易以滿足某些監(jiān)管要求或合同義務(wù)等情形。

②關(guān)注金融負債現(xiàn)時義務(wù)是否解除、終止確認的時點是否恰當(dāng)，是否存在以承擔(dān)新金融負債的方式替換原金融負債，人為提前或者不當(dāng)終止確認金融負債虛增利潤。

（3）針對利用復(fù)雜金融產(chǎn)品實施舞弊的風(fēng)險

①了解金融產(chǎn)品和服務(wù)的業(yè)務(wù)模式和盈利方式，是否符合企業(yè)會計準則和監(jiān)管規(guī)范要求，特別關(guān)注混合金融工具會計處理的恰當(dāng)性。

②關(guān)注是否存在“資金池”、剛性兌付、違規(guī)承諾收益或其他利用多層嵌套、通道業(yè)務(wù)等方式將表內(nèi)信用風(fēng)險表外化的跡象。

③關(guān)注保理業(yè)務(wù)的商業(yè)實質(zhì)，對相關(guān)的應(yīng)收賬款本身的真實性、可收回性進行分析，分析保理業(yè)務(wù)涉及的應(yīng)收賬款是否存在虛構(gòu)交易或空轉(zhuǎn)貿(mào)易情形。

10.濫用會計政策和會計估計相關(guān)舞弊風(fēng)險應(yīng)對措施

（1）針對濫用會計政策和會計估計變更實施舞弊的風(fēng)險

①結(jié)合企業(yè)經(jīng)營狀況，充分了解變更會計政策和會計估計的意圖及其合理性。

②評價會計政策和會計估計變更前后經(jīng)營成果發(fā)生的重大變化，檢查是否存在通過會計政策和會計估計變更實現(xiàn)扭虧為盈，是否存在濫用會計政策和會計估計變更調(diào)節(jié)資產(chǎn)和利潤等情況。

（2）針對混淆會計政策變更、會計估計變更和前期差錯更正實施舞弊的風(fēng)險

關(guān)注是否正確劃分會計政策變更、會計估計變更和前期差錯更正，是否如實反映相關(guān)的交易和事項，并進行相應(yīng)會計處理和披露。特別是重要項目的會計政策、重大和異常交易的會計處理方法、在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標準或共識的領(lǐng)域采用重要會計政策產(chǎn)生的影響、會計政策的變更等，以及其對財務(wù)會計報告反映的信息質(zhì)量的影響。

11.關(guān)聯(lián)方相關(guān)舞弊風(fēng)險應(yīng)對措施

（1）針對通過未識別出或未披露的關(guān)聯(lián)方實施舞弊的風(fēng)險

①保持職業(yè)懷疑態(tài)度，關(guān)注交易金額重大、交易發(fā)生頻次較少且交易時間集中、交易條件與其他對手方明顯不同、交易規(guī)模和性質(zhì)與對方的能力明顯不匹配，以及其他不具有合理商業(yè)理由的交易，關(guān)注是否存在關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。

②針對不具有合理商業(yè)理由的交易采取進一步審計程序，通過背景調(diào)查、交易信息分析等方法，評估對手方與企業(yè)的關(guān)系，識別將原關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化行為的動機及后續(xù)交易的真實性、公允性，以及是否存在通過相關(guān)交易增加利潤的可能。

（2）針對通過關(guān)聯(lián)方實施舞弊的風(fēng)險

①加強關(guān)聯(lián)交易舞弊風(fēng)險的評估與控制，關(guān)注是否存在通過以顯失公允的交易條款與關(guān)聯(lián)方進行交易、與關(guān)聯(lián)方或特定第三方串通舞弊進行虛假交易或侵占被審計單位資產(chǎn)、實際控制人或控股股東通過凌駕于被審計單位內(nèi)部控制之上侵占被審計單位資產(chǎn)等方式影響關(guān)聯(lián)交易真實性、價格公允性，從而粉飾財務(wù)會計報告或進行利益輸送的舞弊行為。

②關(guān)注交易商業(yè)安排的合理性、資金資產(chǎn)交易的真實性、銷售模式的合理性和公允性、關(guān)聯(lián)交易金額上限的合規(guī)性等內(nèi)部控制流程和控制措施的有效性。

（四）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的程序（教材修改）

1.管理層凌駕于控制之上實施舞弊的手段

（1）作出虛假會計分錄，特別是在臨近會計期末時，從而操縱經(jīng)營成果或?qū)崿F(xiàn)其他目的；

（2）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整對賬戶余額作出估計時使用的假設(shè)和判斷；

（3）在財務(wù)報表中漏記、提前或推遲確認報告期內(nèi)發(fā)生的事項和交易；

（4）遺漏、掩蓋或歪曲適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)要求的披露或為實現(xiàn)公允反映所需的披露；

（5）隱瞞可能影響財務(wù)報表金額的事實；

（6）構(gòu)造復(fù)雜交易，以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果；

（7）篡改與重大和異常交易相關(guān)的記錄和條款。

2.應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險的審計程序

（1）測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)（1/3，后續(xù)展開）。

（2）復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（2/3，后續(xù)展開）。

（3）對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境等方面情況的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為（3/3，后續(xù)展開）。

3.測試會計分錄及其他調(diào)整（1/3，后續(xù)展開）

（1）測試日常會計核算過程中的會計分錄以及其他調(diào)整。

（2）確定測試方法時，可以考慮的相關(guān)因素。

（1）測試日常會計核算過程中的會計分錄以及其他調(diào)整

在設(shè)計和實施審計程序，以測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：

a.向參與財務(wù)報告過程的人員詢問與處理會計分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動；

b.選擇在報告期末作出的會計分錄和其他調(diào)整；

c.考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整。

（2）確定測試方法時，可以考慮的相關(guān)因素

①對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估。

注冊會計師識別出的舞弊風(fēng)險因素和在評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險過程中獲取的其他信息，可能有助于注冊會計師識別需要測試的特定類別的會計分錄和其他調(diào)整。

②對會計分錄和其他調(diào)整已實施的控制。

在注冊會計師已經(jīng)測試了這些控制運行有效性的前提下，針對會計分錄和其他調(diào)整的編制和過賬所實施的有效控制，可以縮小所需實施的實質(zhì)性程序的范圍。

③被審計單位的財務(wù)報告過程以及所能獲取的證據(jù)的性質(zhì)。

在很多被審計單位，會計分錄和其他調(diào)整的處理過程可能同時涉及人工和自動化的程序和控制。當(dāng)信息技術(shù)應(yīng)用于財務(wù)報告過程時，會計分錄和其他調(diào)整可能僅以電子形式存在。

④虛假會計分錄或其他調(diào)整的特征。

a.分錄記錄到不相關(guān)、異?；蚝苌偈褂玫馁~戶。

b.分錄由平時不負責(zé)作出會計分錄的人員作出。

c.分錄在期末或結(jié)賬過程中編制，且沒有或只有很少的解釋或描述。

d.分錄在編制財務(wù)報表之前或編制過程中編制且沒有賬戶編號。

e.分錄金額為約整數(shù)或尾數(shù)一致。

⑤賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜程度。

不恰當(dāng)?shù)臅嫹咒浕蚱渌{(diào)整可能體現(xiàn)在以下賬戶中：

a.包含復(fù)雜或性質(zhì)異常的交易的賬戶

b.包含重大估計及期末調(diào)整的賬戶

c.過去易于發(fā)生錯報的賬戶

d.未及時調(diào)節(jié)的賬戶，或含有尚未調(diào)節(jié)差異的賬戶

e.包含集團內(nèi)部不同公司間交易的賬戶

f.其他雖不具備上述特征但與已識別的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險相關(guān)的賬戶

在審計擁有多個經(jīng)營地點或組成部分的被審計單位時，注冊會計師需考慮從不同的地點選取會計分錄進行測試。

⑥在常規(guī)業(yè)務(wù)流程之外處理的會計分錄或其他調(diào)整征。

針對非標準分錄實施的控制的水平與針對為記錄日常交易（如每月的銷售、采購及現(xiàn)金支出）所編制的分錄實施的控制的水平可能不同。

4.復(fù)核會計估計（2/3，后續(xù)展開）

在編制財務(wù)報表的過程中，管理層需要作出影響重大會計估計的一系列判斷或假設(shè)，并對這些估計的合理性進行持續(xù)地監(jiān)督。管理層通常通過故意作出不當(dāng)會計估計來編制虛假財務(wù)報告。在復(fù)核會計估計是否存在偏向時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：

①評價管理層在作出會計估計時所作的判斷和決策是否反映出管理層的某種偏向（即使判斷和決策單獨看起來是合理的），從而可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。如果存在偏向，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從整體上重新評價會計估計。

②追溯復(fù)核與以前年度財務(wù)報表反映的重大會計估計相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)。

5.評價重大交易的商業(yè)理由（3/3，后續(xù)展開）

以下跡象可能表明被審計單位從事超出其正常經(jīng)營過程的重大交易，或雖然未超出其正常經(jīng)營過程，但顯得異常的重大交易：

①交易的形式顯得過于復(fù)雜（例如交易涉及集團內(nèi)部多個實體，或涉及多個非關(guān)聯(lián)的第三方）；

②管理層未與治理層就此類交易的性質(zhì)和會計處理進行過討論，且缺乏充分的記錄；

③管理層更強調(diào)采用某種特定的會計處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟實質(zhì)；

④對于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實體）的交易，治理層未進行適當(dāng)?shù)膶徍伺c批準；

⑤交易涉及以往未識別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財務(wù)能力完成交易的第三方。

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