在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試審計(jì)科目中，“測(cè)試控制的有效性”是確保審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵一環(huán)，其重要性體現(xiàn)在對(duì)內(nèi)部控制精準(zhǔn)評(píng)估上，直接關(guān)系到審計(jì)結(jié)論的可靠性，常涉及抽樣方法的選擇、測(cè)試程序的執(zhí)行及結(jié)果評(píng)價(jià)等重要考點(diǎn)。備考時(shí)，需系統(tǒng)學(xué)習(xí)并掌握各類測(cè)試技巧，特別注意如何科學(xué)設(shè)計(jì)測(cè)試方案，以及準(zhǔn)確解讀測(cè)試結(jié)果，確保審計(jì)工作的嚴(yán)謹(jǐn)性和有效性。

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測(cè)試控制的有效性

一、與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)

（一）含義

與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)包括一項(xiàng)控制可能無(wú)效的風(fēng)險(xiǎn)，以及如果該控制無(wú)效，可能導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)就越多。

（二）影響因素

與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的影響因素包括：

（1）該項(xiàng)控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和重要程度；

（2）相關(guān)賬戶、列報(bào)及其認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)；

（3）交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，進(jìn)而可能對(duì)該項(xiàng)控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行的有效性產(chǎn)生不利影響；

（4）相關(guān)賬戶或列報(bào)是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)；

（5）企業(yè)層面控制（特別是監(jiān)督其他控制的控制）的有效性；

（6）該項(xiàng)控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率；

（7）該項(xiàng)控制對(duì)其他控制（如控制環(huán)境或信息技術(shù)一般控制）有效性的依賴程度；

（8）執(zhí)行該項(xiàng)控制或監(jiān)督該項(xiàng)控制執(zhí)行的人員的專業(yè)勝任能力，以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化；

（9）該項(xiàng)控制是人工控制還是自動(dòng)化控制；

（10）該項(xiàng)控制的復(fù)雜程度，以及在運(yùn)行過(guò)程中依賴判斷的程度。

在連續(xù)審計(jì)中，影響與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的因素還包括：

（1）以前審計(jì)所執(zhí)行的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；

（2）以前審計(jì)控制測(cè)試的結(jié)果；

（3）自上次審計(jì)以來(lái)控制或流程是否發(fā)生變化。

二、測(cè)試控制有效性的程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試控制有效性的程序通常為詢問(wèn)、觀察、檢查和重新執(zhí)行。

（一）詢問(wèn)

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)與被審計(jì)單位有關(guān)人員進(jìn)行討論可以取得與內(nèi)部控制相關(guān)的信息。

（2）僅實(shí)施詢問(wèn)程序不能為某一特定控制的有效性提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，詢問(wèn)程序必須與其他測(cè)試手段結(jié)合使用才能發(fā)揮作用。

（二）觀察

（1）觀察是測(cè)試運(yùn)行不留下書面記錄的控制的有效方法。

（2）觀察所提供的審計(jì)證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)。

（三）檢查

（1）檢查通常用于確認(rèn)控制是否得以執(zhí)行。

（2）檢查記錄和文件可以提供可靠程度不同的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的性質(zhì)和來(lái)源，而在檢查內(nèi)部記錄和文件時(shí)，其可靠性則取決于生成該記錄或文件的內(nèi)部控制的有效性。

（四）重新執(zhí)行

（1）通常只有當(dāng)綜合運(yùn)用詢問(wèn)、觀察和檢查程序仍無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)考慮重新執(zhí)行程序。

（2）重新執(zhí)行的目的是評(píng)價(jià)控制的有效性，而不是測(cè)試特定交易或余額的存在或準(zhǔn)確性，即定性而非定量，因此一般不必選取大量的項(xiàng)目，也不必特意選取金額重大的項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)試。

三、控制測(cè)試的時(shí)間安排

（一）總體要求

1.接近基準(zhǔn)日

對(duì)控制有效性測(cè)試的實(shí)施時(shí)間越接近基準(zhǔn)日，提供的控制有效性的審計(jì)證據(jù)越有力。

2.涵蓋期間

（1）單就內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取內(nèi)部控制在基準(zhǔn)日之前一段足夠長(zhǎng)的期間內(nèi)有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)；

（2）對(duì)控制有效性的測(cè)試涵蓋的期間越長(zhǎng)，提供的控制有效性的審計(jì)證據(jù)越多；

（3）在整合審計(jì)中，控制測(cè)試所涵蓋的期間應(yīng)盡量與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中擬信賴內(nèi)部控制的期間保持一致。

（二）考慮因素

為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在下列兩個(gè)因素之間作出平衡，以確定測(cè)試的時(shí)間：

（1）盡量在接近基準(zhǔn)日實(shí)施測(cè)試；

（2）實(shí)施的測(cè)試需要涵蓋足夠長(zhǎng)的期間。

（三）對(duì)整改后控制運(yùn)行時(shí)間的考慮

整改后的內(nèi)部控制需要在基準(zhǔn)日之前運(yùn)行足夠長(zhǎng)的時(shí)間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能得出整改后的內(nèi)部控制是否有效的結(jié)論。因此，在接受或保持內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早與被審計(jì)單位溝通這一情況，并合理安排控制測(cè)試的時(shí)間，留出提前量。

（四）對(duì)企業(yè)層面控制進(jìn)行測(cè)試的時(shí)間的考慮

由于對(duì)企業(yè)層面內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)果將影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試其他控制的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對(duì)企業(yè)層面控制進(jìn)行測(cè)試。

（五）期中測(cè)試的兩種方法

在整合審計(jì)中測(cè)試控制在整個(gè)會(huì)計(jì)年度的運(yùn)行有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以按既定的樣本規(guī)模進(jìn)行期中測(cè)試，然后對(duì)剩余期間實(shí)施前推測(cè)試，或?qū)颖痉殖蓛刹糠?，一部分在期中測(cè)試，另一部分在臨近年末的期間測(cè)試。

（1）與所測(cè)試的控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)該控制獲取的審計(jì)證據(jù)就越少，可能對(duì)該控制實(shí)施期中測(cè)試就可以為其運(yùn)行有效性提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（2）如果與所測(cè)試的控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，需要獲取的證據(jù)就越多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得一部分更接近基準(zhǔn)日的證據(jù)。

（六）確定補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)的考慮因素

如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定還需要獲取哪些補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)，以證實(shí)剩余期間控制的運(yùn)行情況。在將期中測(cè)試結(jié)果前推至基準(zhǔn)日時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素以確定需獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)：

（1）基準(zhǔn)日之前測(cè)試的特定控制，包括與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、控制的性質(zhì)和測(cè)試的結(jié)果；

（2）期中獲取的有關(guān)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性；

（3）剩余期間的長(zhǎng)短；

（4）期中測(cè)試之后，內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性；

（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于對(duì)控制的依賴程度擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的程度（僅適用于整合審計(jì)）；

（6）控制環(huán)境。

（七）不能利用以前審計(jì)證據(jù)

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在某些方面利用以前審計(jì)中獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)，除考慮對(duì)自動(dòng)化信息處理控制實(shí)施與基準(zhǔn)相比較的策略外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能利用以前審計(jì)中獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，而是需要每年獲取有關(guān)控制有效性的審計(jì)證據(jù)。

點(diǎn)睛課堂

與基準(zhǔn)相比較的策略，聽起來(lái)很陌生？

與基準(zhǔn)相比較的策略，是指如果認(rèn)為程序變更、訪問(wèn)權(quán)限及計(jì)算機(jī)操作方面的一般控制有效，且可持續(xù)對(duì)其進(jìn)行測(cè)試，并能證實(shí)自動(dòng)化信息處理控制自最近一次測(cè)試之后未發(fā)生變化，則可將最近一次測(cè)試設(shè)為基準(zhǔn)，在以后年度測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必重復(fù)執(zhí)行測(cè)試，只需將該年的情況與基準(zhǔn)相比較，就可以認(rèn)為自動(dòng)化信息處理控制是持續(xù)有效的。

（八）針對(duì)信息技術(shù)一般控制和自動(dòng)化信息處理控制的前推程序

1.信息技術(shù)一般控制有效

（1）無(wú)須前推測(cè)試。如果信息技術(shù)一般控制有效且關(guān)鍵的自動(dòng)化信息處理控制未發(fā)生任何變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不需要對(duì)該自動(dòng)化控制實(shí)施前推測(cè)試。

（2）需要前推測(cè)試。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中對(duì)重要的信息技術(shù)一般控制實(shí)施了測(cè)試，則通常還需要對(duì)其實(shí)施前推程序。

2.信息技術(shù)一般控制無(wú)效

（1）如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為一個(gè)或一個(gè)以上重要的信息技術(shù)一般控制無(wú)效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)估其對(duì)總體信息技術(shù)環(huán)境以及對(duì)任何依賴這些信息技術(shù)一般控制的自動(dòng)化控制的持續(xù)有效性的影響；

（2）如果重要的信息技術(shù)一般控制無(wú)效，且無(wú)法獲得其他替代證據(jù)以證實(shí)關(guān)鍵的自動(dòng)化控制自其上次被測(cè)試后未發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，通常就需要獲取有關(guān)該自動(dòng)化控制在接近基準(zhǔn)日的期間內(nèi)是否有效運(yùn)行的證據(jù)。

四、控制測(cè)試的范圍

（一）測(cè)試人工控制的最小樣本規(guī)模

在測(cè)試人工控制時(shí)，如果采用檢查或重新執(zhí)行程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試的最小樣本規(guī)模區(qū)間參見(jiàn)下表。

測(cè)試人工控制的最小樣本規(guī)模區(qū)間

（二）測(cè)試自動(dòng)化信息處理控制的最小樣本規(guī)模

除非系統(tǒng)（包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù)）發(fā)生變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不需要增加自動(dòng)化控制的測(cè)試范圍。

五、控制偏差

（一）發(fā)現(xiàn)控制偏差時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的事項(xiàng)

（1）與所測(cè)試控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估；

（2）需要獲取的審計(jì)證據(jù)；

（3）控制運(yùn)行有效性的結(jié)論。

（二）考慮控制偏差的性質(zhì)

（1）評(píng)價(jià)控制偏差的影響需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷，并受到控制的性質(zhì)和所發(fā)現(xiàn)控制偏差數(shù)量的影響；

（2）如果發(fā)現(xiàn)的控制偏差是系統(tǒng)性偏差或人為有意造成的偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊的可能跡象以及對(duì)審計(jì)方案的影響。

（三）評(píng)價(jià)控制偏差是否構(gòu)成控制缺陷時(shí)可以考慮的因素

（1）該控制偏差是如何被發(fā)現(xiàn)的。例如，如果某控制偏差是被另外一項(xiàng)控制所發(fā)現(xiàn)的，則可能意味著被審計(jì)單位存在有效的檢查性控制；

（2）該控制偏差是與某一特定的地點(diǎn)、流程或應(yīng)用系統(tǒng)相關(guān)，還是對(duì)被審計(jì)單位有廣泛影響；

（3）就被審計(jì)單位的內(nèi)部政策而言，該控制出現(xiàn)偏差的嚴(yán)重程度。例如，某項(xiàng)控制在執(zhí)行上晚于被審計(jì)單位政策要求的時(shí)間，但仍在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之前得以執(zhí)行，還是該項(xiàng)控制根本沒(méi)有得以執(zhí)行；

（4）與控制運(yùn)行頻率相比，控制偏差發(fā)生的頻率高低。

（四）發(fā)現(xiàn)控制偏差的應(yīng)對(duì)措施

（1）有效的內(nèi)部控制不能為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供絕對(duì)保證，單項(xiàng)控制并非一定要毫無(wú)偏差地運(yùn)行，才被認(rèn)為有效。

（2）如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮控制偏差的原因及性質(zhì)，并考慮采用擴(kuò)大樣本規(guī)模等適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施以判斷該控制偏差是否對(duì)總體不具有代表性。

例如，對(duì)每日發(fā)生多次的控制，如果初始樣本規(guī)模為25個(gè)，當(dāng)測(cè)試發(fā)現(xiàn)一項(xiàng)控制偏差，且該控制偏差不是系統(tǒng)性偏差時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以擴(kuò)大樣本規(guī)模進(jìn)行測(cè)試。如果測(cè)試后再次發(fā)現(xiàn)控制偏差，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以得出該控制無(wú)效的結(jié)論。如果擴(kuò)大樣本規(guī)模沒(méi)有再次發(fā)現(xiàn)控制偏差，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以得出控制有效的結(jié)論。

六、控制變更時(shí)的特殊考慮

（一）在基準(zhǔn)日前變更控制

在基準(zhǔn)日前，被審計(jì)單位可能為提高效率、效果或彌補(bǔ)控制缺陷而改變控制。

（二）測(cè)試被取代的控制

（1）對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)而言，如果新控制實(shí)現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo)，且運(yùn)行了足夠長(zhǎng)的時(shí)間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠通過(guò)對(duì)該控制進(jìn)行測(cè)試評(píng)價(jià)其設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，則無(wú)須測(cè)試被取代的控制。

（2）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，如果被取代控制的運(yùn)行有效性對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估有重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試被取代控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。

知識(shí)點(diǎn)來(lái)源：第二十章　企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)

注：以上內(nèi)容選自劉圣妮老師24年《審計(jì)》基礎(chǔ)階段課程講義

（本文為東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）