函證的實(shí)施與評(píng)價(jià)_25年注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)學(xué)習(xí)要點(diǎn)

來源：東奧會(huì)計(jì)在線責(zé)編：李雪婷2025-04-14 14:06:22

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注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)科目第三章“審計(jì)證據(jù)”極為重要，在整個(gè)《審計(jì)》考試中占據(jù)關(guān)鍵地位。從歷年考試情況來看，該章節(jié)分值在8分左右，近10年考試題中，客觀題、主觀題均有涉及。東奧準(zhǔn)備了25年注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)學(xué)習(xí)要點(diǎn)講解，快來看看吧！

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函證的實(shí)施與評(píng)價(jià)_25年注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)學(xué)習(xí)要點(diǎn)

【所屬章節(jié)】

第三章：審計(jì)證據(jù)

第三節(jié)：函證

【知識(shí) 點(diǎn)】

函證的實(shí)施與評(píng)價(jià)

（一）對(duì)函證過程的控制（★★）

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)函證的全過程保持控制?！景l(fā)出前——充分核對(duì)、發(fā)出時(shí)——親自發(fā)出、收回時(shí)——親自收回+驗(yàn)證】

1.函證發(fā)出前的控制措施（★★“充分核對(duì)”）

基本原則

詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，應(yīng)當(dāng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出。

充分核對(duì)

在詢證函發(fā)出前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)詢證函，并對(duì)詢證函上的各項(xiàng)資料進(jìn)行充分核對(duì)，注意事項(xiàng)可能包括：【★★充分核對(duì)】

（1）詢證函中填列的需要被詢證者確認(rèn)的信息是否與被審計(jì)單位賬簿中的有關(guān)記錄保持一致。（核對(duì)內(nèi)容）

對(duì)于銀行存款的函證，需要銀行確認(rèn)的信息是否與銀行對(duì)賬單（不是銀行存款日記賬）等保持一致；

（2）考慮選擇的被詢證者是否適當(dāng)，包括被詢證者對(duì)被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等；（考慮被詢證者）

（3）是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師回函的地址；（核對(duì)地址）

（4）是否已將部分或全部（★★★注意字眼）被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對(duì)，以確保詢證函中的名稱、地址等內(nèi)容的準(zhǔn)確性。（核對(duì)名稱、地址）

可以執(zhí)行

的程序

為確保名稱和地址的準(zhǔn)確性，可以執(zhí)行的程序包括但不限于：

（1）通過撥打公共查詢電話核實(shí)被詢證者的名稱和地址；（電話）

（2）通過被詢證者的網(wǎng)站或其他公開網(wǎng)站核對(duì)被詢證者的名稱和地址；（網(wǎng)站）

（3）將被詢證者的名稱和地址與被審計(jì)單位持有的相關(guān)合同、發(fā)票等文件中的相關(guān)信息進(jìn)行核對(duì)（2025年變化：合同、發(fā)票）。

2.通過不同方式發(fā)出詢證函時(shí)的控制措施

方式	控制措施
郵寄方式	不使用被審計(jì)單位本身的郵寄設(shè)施，而是獨(dú)立寄發(fā)詢證函（例如，直接在郵局投遞）?！颈苊獗粩r截、篡改等】
跟函方式	注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)自【前提：被詢證者同意】或在被審計(jì)單位員工的陪伴下【注意：對(duì)串通舞弊保持警覺】親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對(duì)并確認(rèn)回函后，親自將回函帶回。
電子方式	詳見“標(biāo)題3”

3.通過電子函證方式發(fā)出詢證函時(shí)采取的控制措施

（1）電子詢證函平臺(tái)的種類

種類	性質(zhì)
專門提供詢證函平臺(tái)服務(wù)的第三方平臺(tái)（例如中國銀行業(yè)協(xié)會(huì)的銀行函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺(tái)）	為注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審計(jì)單位和被詢證者提供網(wǎng)上平臺(tái)服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)。
被詢證者（例如商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)）自身的電子詢證函平臺(tái)	被詢證者自主負(fù)責(zé)的平臺(tái)。

（2）回函不可靠的風(fēng)險(xiǎn)

使用第三方電子詢證函平臺(tái)存在以下可能導(dǎo)致回函不可靠的風(fēng)險(xiǎn)：（兩個(gè)方面）

風(fēng)險(xiǎn)種類

具體內(nèi)容

獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)

電子詢證函平臺(tái)在形式上或?qū)嵸|(zhì)上沒有獨(dú)立于被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)。

安全性風(fēng)險(xiǎn)

①函證相關(guān)方的身份真實(shí)性風(fēng)險(xiǎn)；（★★★）

②第三方電子詢證函平臺(tái)的操作風(fēng)險(xiǎn)，如操作電子函證核心業(yè)務(wù)（如回函）的人員未經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)；

③第三方電子詢證函平臺(tái)信息傳輸安全性風(fēng)險(xiǎn)，如發(fā)函和回函信息可能被攔截、修改、刪除和泄露等；

④第三方電子詢證函平臺(tái)記錄函證控制過程的完整性風(fēng)險(xiǎn)。

（3）需要考慮實(shí)施的評(píng)估程序

對(duì)于第三方電子詢證函平臺(tái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮實(shí)施的評(píng)估程序包括但不限于：

①評(píng)估第三方電子詢證函平臺(tái)聘請(qǐng)的信息安全認(rèn)證機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)人員的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和獨(dú)立性（★★★），并記錄相關(guān)評(píng)估過程、獲取的證據(jù)和得出的結(jié)論。

②取得第三方電子詢證函平臺(tái)聘請(qǐng)的信息安全認(rèn)證機(jī)構(gòu)頒發(fā)的信息系統(tǒng)安全測(cè)評(píng)證書或?qū)I(yè)人員出具的鑒證報(bào)告等由電子詢證函平臺(tái)定期公開發(fā)布的信息，了解第三方電子詢證函平臺(tái)及其所有者和運(yùn)營商的組織架構(gòu)、是否存在被監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰、是否存在涉訴信息等與電子詢證函平臺(tái)的獨(dú)立性、安全可靠性等方面相關(guān)的信息，評(píng)估通過第三方電子詢證函平臺(tái)收發(fā)電子詢證函是否可靠。

同時(shí)，記錄其依據(jù)信息安全認(rèn)證機(jī)構(gòu)頒發(fā)的信息系統(tǒng)安全測(cè)評(píng)證書或?qū)I(yè)人員出具的鑒證報(bào)告來合理評(píng)估第三方電子詢證函平臺(tái)可靠性的過程、獲取的證據(jù)及得出的結(jié)論。

③了解第三方電子詢證函平臺(tái)聘請(qǐng)的信息安全認(rèn)證機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)人員測(cè)試的范圍、實(shí)施的程序、程序涵蓋的期間以及自實(shí)施程序以來的時(shí)間間隔，評(píng)估信息安全認(rèn)證機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)人員的工作是否支持通過第三方電子詢證函平臺(tái)實(shí)施函證程序的可靠性。評(píng)估第三方電子詢證函平臺(tái)可靠性的工作通常在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面實(shí)施，而無須由單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目組來實(shí)施。

（二）積極式函證未收到回函時(shí)的處理（注意：順序）

基本原則

1.如果在合理的時(shí)間內(nèi)沒有收到詢證函回函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮必要時(shí)再次向被詢證者寄發(fā)詢證函。（★★再努力一次）

2.如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。

3.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需要的審計(jì)證據(jù)。

在這種情況下，如果未獲取回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響。

特殊情形

在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能識(shí)別出認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序。這些情況可能包括（必須做函證：共2種）

1.可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計(jì)單位外部獲得；

2.存在特定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上、員工和（或）管理層串通使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能信賴從被審計(jì)單位獲取的審計(jì)證據(jù)。

（三）評(píng)價(jià)函證的可靠性

1.在評(píng)價(jià)函證的可靠性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：（3個(gè)方面）

（1）對(duì)詢證函的設(shè)計(jì)、發(fā)出及收回的控制情況；

（2）被詢證者的勝任能力、獨(dú)立性、授權(quán)回函情況、對(duì)函證項(xiàng)目的了解及其客觀性；

（3）被審計(jì)單位施加的限制或回函中的限制。

2.驗(yàn)證回函的可靠性

回函方式

驗(yàn)證的信息或程序

郵寄

方式

（1）被詢證者確認(rèn)的詢證函是否是原件，是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)出的詢證函是同一份；

（2）回函是否由被詢證者直接寄給注冊(cè)會(huì)計(jì)師；

（3）寄給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致；

（4）回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致；

（5）被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認(rèn)為必要的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以進(jìn)一步與被審計(jì)單位持有的其他文件進(jìn)行核對(duì)或親自前往被詢證者進(jìn)行核實(shí)等。

舉例：原址查無此單位（★★），不有直接實(shí)施替代程序等，應(yīng)做進(jìn)一步調(diào)查（查看工商登記資料、實(shí)地查驗(yàn)等）

跟函

方式

（1）了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員；

（2）確認(rèn)處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等；

（3）觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢證函，例如，該人員是否在其計(jì)算機(jī)系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對(duì)相關(guān)信息。

電子

形式

（1）對(duì)以電子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定，對(duì)回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風(fēng)險(xiǎn)。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師和回函者采用一定的程序?yàn)殡娮有问降幕睾瘎?chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險(xiǎn)。

（3）電子函證程序涉及多種確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實(shí)性認(rèn)證程序。

（4）當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存有疑慮時(shí)，可以與被詢證者聯(lián)系以核實(shí)回函的來源及內(nèi)容，例如，當(dāng)被詢證者通過電子郵件回函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過電話聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者提供回函原件。

口頭

回復(fù)

（1）在收到對(duì)詢證函口頭回復(fù)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者提供直接書面回復(fù)。

（2）如果仍未收到書面回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過實(shí)施替代程序，尋找其他審計(jì)證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息。

舉例：被詢證者相關(guān)回函人員出差，電話詢問了函證的內(nèi)容，通常不能視為可靠的審計(jì)證據(jù)

3.回函中存在免責(zé)或其他限制條款

（1）免責(zé)或其他限制條款的類別

對(duì)回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款

（不涉及內(nèi)容）

對(duì)回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款

（★★★涉及內(nèi)容）

①“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供，我方不因此承擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)保”。

②“本回復(fù)僅用于審計(jì)目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責(zé)任，也不能免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責(zé)任”。

①“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”；

②“本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是最新的，其他方可能會(huì)持有不同意見”；

③“接收人不能依賴函證中的信息”。

（2）相關(guān)說明

其他限制條款如果與所測(cè)試的認(rèn)定無關(guān)，也不會(huì)導(dǎo)致回函失去可靠性。例如，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)是確認(rèn)投資是否存在，并使用函證來獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，回函中針對(duì)投資價(jià)值的免責(zé)條款不會(huì)影響回函的可靠性。

（四）對(duì)不符事項(xiàng)的處理

定義	不符事項(xiàng)，是指被詢證者提供的信息與詢證函要求確認(rèn)的信息不一致，或與被審計(jì)單位記錄的信息不一致。
基本要求	注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項(xiàng)，以確定是否表明存在錯(cuò)報(bào)。
相關(guān)說明	某些不符事項(xiàng)并不表明存在錯(cuò)報(bào)（★★★不能直接要求被審計(jì)單位進(jìn)行更正，應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項(xiàng)）。回函差異可能是由函證程序的時(shí)間安排、計(jì)量或書寫錯(cuò)誤造成的。
處理原則	1.分析產(chǎn)生的原因（是否存在舞弊？是否存在內(nèi)部控制缺陷？） 2.驗(yàn)證不符事項(xiàng)，得出正確結(jié)論（實(shí)施相應(yīng)程序）

（五）實(shí)施函證時(shí)需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象以及采取的應(yīng)對(duì)措施

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象

（1）管理層不允許寄發(fā)詢證函；

（2）管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅(jiān)持以特定的方式發(fā)送詢證函；

（3）被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交注冊(cè)會(huì)計(jì)師；（★★★）

（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師跟進(jìn)訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對(duì)銀行的跟進(jìn)訪問表明提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致；

（5）從私人電子信箱發(fā)送的回函；

（6）收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函；

（7）位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同；

（8）收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個(gè)人或是被審計(jì)單位的員工；

（9）回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計(jì)單位記錄的被詢證者的地址不一致；

（10）不正常的回函率，例如：

①銀行函證未回函；（★★）

②與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動(dòng)；

③向被審計(jì)單位債權(quán)人發(fā)送的詢證函回函率很低；

（11）被詢證者缺乏獨(dú)立性，例如：

①被審計(jì)單位及其管理層能夠?qū)Ρ辉冏C者施加重大影響以使其向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假或誤導(dǎo)信息（如被審計(jì)單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應(yīng)商）；

②被詢證者既是被審計(jì)單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。

2.針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)具體情況可以實(shí)施的審計(jì)程序的情形

（1）驗(yàn)證被詢證者是否存在、是否與被審計(jì)單位之間缺乏獨(dú)立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計(jì)單位之間的交易記錄相匹配；

（2）將與從其他來源得到的被詢證者的地址（如與被審計(jì)單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址）相比較，驗(yàn)證寄出方地址的有效性；

（3）將被審計(jì)單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對(duì)；

（4）要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項(xiàng)，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點(diǎn)以驗(yàn)證其是否存在；

（5）分別在中期和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計(jì)單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對(duì)相關(guān)賬戶的期間變動(dòng)；

（6）考慮從金融機(jī)構(gòu)獲得被審計(jì)單位的信用記錄，加蓋該金融機(jī)構(gòu)公章，并與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)，以證實(shí)是否存在被審計(jì)單位沒有記錄的貸款、擔(dān)保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項(xiàng)。

根據(jù)金融機(jī)構(gòu)的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取信用記錄時(shí)可以考慮由被審計(jì)單位人員陪同前往。在該過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要注意確認(rèn)該信用記錄沒有被篡改。

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以上就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試審計(jì)科目知識(shí)點(diǎn)“函證的實(shí)施與評(píng)價(jià)”的相關(guān)內(nèi)容，審計(jì)科目對(duì)刷題的要求雖然不算太大，但是在基礎(chǔ)入門階段，習(xí)題能對(duì)考生們理解知識(shí)點(diǎn)起到不小的作用，以下為免費(fèi)題庫內(nèi)容，快來打卡吧！