2015年中級會計職稱考試《中級會計實務(wù)》考試大綱之第二十章:
第二節(jié) 合并財務(wù)報表概述
一、合并財務(wù)報表概念
合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。其中,母公司,是指控制一個或一個以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分,以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同)的主體。子公司是指被母公司控制的主體。
合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分:(1)合并資產(chǎn)負債表;(2)合并利潤表;(3)合并現(xiàn)金流量表;(4)合并所所有者權(quán)益(或股東權(quán)益,下同)變動表;(5)附注。
與個別財務(wù)報表相比,合并財務(wù)報表又具有下列特點:一是反映的對象是由母公司和其全部子公司組成的會計主體;二是編制者是母公司,但所對應(yīng)的會計主體是由母公司及其控制的所有子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團;三是合并財務(wù)報表是站在合并財務(wù)報表主體的立場上,以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ),根據(jù)其他有關(guān)資料,抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易,考慮了特殊交易事項對合并財務(wù)報表的影響后編制的,旨在反映合并財務(wù)報表主體作為一個整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
二、合并財務(wù)報表合并范圍的確定
合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。
合并財務(wù)報表的合并范圍是指納入合并財務(wù)報表編報的子公司的范圍。合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。
(一)控制的定義和判斷
控制,是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報,并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。
因此,投資方要實現(xiàn)控制,必須具備兩項基本要素,一是因涉入被投資方而享有可變回報;二是擁有對被投資方的權(quán)力,并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。投資方只能同時具備上述兩個要素時,才能控制被投資方。
實際工作中,投資方在判斷其能否控制被投資方時,應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況,以判斷是否同時滿足控制的這兩個要素。
從控制的定義中可以發(fā)現(xiàn),要達到控制,投資方需要滿足以下要求:
1.通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報
可變回報,是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報,可以僅是正固報,僅是負回報,或者同時包括正回報和負回報。
2.對被投資方擁有權(quán)力,并能夠運用此權(quán)力影響回報金額
投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動時,稱投資方對被投資方享有“權(quán)力”。在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時,應(yīng)注意以下幾點:(1)權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力,并不要求投資方實際行使其權(quán)力。(2)權(quán)力是一種實質(zhì)性權(quán)利,而不是保護性權(quán)利。(3)權(quán)力是為自己行使的,而不是代其他方行使。(4)權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán),但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。
值得注意的是,在分析能否實施控制時,投資方不僅需要考慮直接表決權(quán),還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響,進行綜合考量,以確定其對被投資方是否擁有權(quán)力。
。ǘ┠腹九c子公司
企業(yè)集團是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。母公司,是指控制一個或一個以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分,以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同)的主體。
子公司是指被母公司控制的主體。不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制,也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別,只要能夠被母公司施加控制的,都應(yīng)納入合并范圍。但是,已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司,不再是母公司的子公司,不納入合并財務(wù)報表范圍。
。ㄈ┘{入合并范圍的特殊情況一一對被投資方可分割部分的控制
投資方通常應(yīng)當(dāng)對是否控制被投資方整體進行判斷。但在少數(shù)情況下,如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足一定條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的,投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分,進而判斷是否控制該部分(可分割部分):
(四)合并范圍的豁免一一投資性主體
母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司(包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體)納入合并范圍。但是,如果母公司是投資性主體,則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍,其他子公司不應(yīng)予以合并,母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。
一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體,則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體,包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體,納入合并財務(wù)報表范圍。
。ㄎ澹┛刂频某掷m(xù)評估
控制的評估是持續(xù)的,當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時,投資方需要評估控制的兩個基本要素中的一個或多個是否發(fā)生了變化。如果有任何事實或情況表明控制的兩項基本要素中的一個或多個發(fā)生了變化,投資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有控制。
三、合并財務(wù)報表的編制原則
合并財務(wù)報表的編制除在遵循財務(wù)報表編制的一般原則和要求,如真實可靠、內(nèi)容完整之外,還應(yīng)當(dāng)遵循以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制、一體性、重要性原則。
四、合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項
為了編制合并財務(wù)報表準(zhǔn)確、全面地反映企業(yè)集團的真實情況,必須做好一系列的前提準(zhǔn)備事項,主要包括統(tǒng)一母公司的會計政策、統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負債表日及會計期間、對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進行折算、收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料等。
五、合并財務(wù)報表的編制程序
合并財務(wù)報表編制程序大致如下:(1)設(shè)置合并工作底稿;(2)將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿,并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總;(3)編制調(diào)整分錄與抵銷分錄;(4)計算合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù)額;(5)填列合并財務(wù)報表。
編制抵銷分錄時,母公司向子公司出售資產(chǎn)(順流交易)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”;子公司向母公司出售資產(chǎn)(逆流交易)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)當(dāng)按照母公司該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷;子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。
責(zé)任編輯:姚姚
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