2015年《中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》高頻考點(diǎn)：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目（2）

　　[小編“娜寫年華”]東奧會(huì)計(jì)在線中級會(huì)計(jì)職稱頻道提供：本篇為2015年《中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》高頻考點(diǎn)：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目。

　　本篇知識(shí)點(diǎn)關(guān)系：中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) >> 第二十章 財(cái)務(wù)報(bào)告 >> 第三節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表 >> 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目

　　【考情分析】

　　考頻星級：★★★

　　歷年真題涉及：2014年、2010年綜合題，2013年單選題

　　【高頻考點(diǎn)】：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目

　　（三）存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

　　在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時(shí)，按照集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，按照當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項(xiàng)目。

　　1.當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷處理

　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，按照內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目；同時(shí)按照期末內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目（或按照內(nèi)部營業(yè)收入形成期末存貨的金額，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，按照其對應(yīng)的銷售成本的金額，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，按其差額，貸記“存貨”項(xiàng)目）。

　　2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額；然后再對本期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：

　�。�1）將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷。即按照上期內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目。這一抵銷分錄，可以理解為上期內(nèi)部購進(jìn)的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在本期視同為實(shí)現(xiàn)利潤，將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)利潤，沖減當(dāng)期的合并營業(yè)成本。

　�。�2）對于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動(dòng)的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目。

　�。�3）將期末內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。對于期末內(nèi)部購買形成的存貨（包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨），應(yīng)按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。

　　（四）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

　　內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的另一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù)。對于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；第二種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；此外，還有另一類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售。這種類型的固定資產(chǎn)交易，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的情況極少，一般情況下發(fā)生的數(shù)量也不大。

　�。�1）在第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生得比較多，也比較普遍。

　　與存貨的情況不同，固定資產(chǎn)的使用壽命較長，往往要跨越幾個(gè)會(huì)計(jì)年度。對于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，不僅在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當(dāng)期需要進(jìn)行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進(jìn)行抵銷處理。固定資產(chǎn)在使用過程中是通過折舊的方式將其價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)值之中，由于固定資產(chǎn)按原價(jià)計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的情況下，每期計(jì)提的折舊費(fèi)中也必然包含著未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)每期計(jì)提的折舊費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。同樣，如果購買企業(yè)對該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是按原價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算確定的，在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。

　�、賰�(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期的抵銷處理。將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按銷售企業(yè)由于該固定資產(chǎn)交易所實(shí)現(xiàn)的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，按照其銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，按該固定資產(chǎn)的銷售收入與銷售成本之間的差額（即原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額），貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目。

　　將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)和累計(jì)折舊費(fèi)予以抵銷。從單個(gè)企業(yè)來說，對計(jì)提折舊進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，一方面增加當(dāng)期的費(fèi)用或計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本；另一方面形成累計(jì)折舊。因此，對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)抵銷時(shí)，應(yīng)按當(dāng)期多計(jì)提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目（為便于理解，本節(jié)有關(guān)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊費(fèi)的抵銷，均假定該固定資產(chǎn)為購買企業(yè)的管理用固定資產(chǎn)，通過“管理費(fèi)用”項(xiàng)目進(jìn)行抵銷）。

　�、谶B續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理。

　　a.將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤的金額。即按照原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目。東 奧中級會(huì)計(jì)職稱欄目精選稿件。

　　b.將以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤的金額。即按以前會(huì)計(jì)期間抵銷該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目。

　　c.將本期由于該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的多計(jì)提的折舊費(fèi)予以抵銷，并調(diào)整本期的累計(jì)折舊額。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。

　�、蹆�(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理。

　　固定資產(chǎn)清理時(shí)可能出現(xiàn)三種情況：①期滿清理；②超期清理；③提前清理。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行抵銷處理。

　　第一種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命屆滿進(jìn)行清理時(shí)的抵銷處理。

　　在這種情況下，購買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實(shí)體已不復(fù)存在，包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在內(nèi)的該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的價(jià)值已全部轉(zhuǎn)移到用其加工的產(chǎn)品價(jià)值或各期損益中去了，因此不存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，隨著該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的使用壽命屆滿，其包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)利潤。但是，由于銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間為止。為此，必須調(diào)整期初未分配利潤。同時(shí)，在固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間，如果仍計(jì)提了折舊，本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的額折舊額，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷。

　　第二種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理時(shí)的抵銷處理。

　　在這種情況下，在內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)清理前的會(huì)計(jì)期間，該固定資產(chǎn)仍然包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的原價(jià)及計(jì)提的累計(jì)折舊，在購買企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示；銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間為止。因此，需要將固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤。東奧中級職稱編輯“娜寫年華”發(fā)布。同時(shí)，由于在該固定資產(chǎn)使用壽命屆滿的會(huì)計(jì)期間仍然需要計(jì)提折舊，本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的折舊額，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷，并調(diào)整已計(jì)提的累計(jì)折舊。

　　在內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)超期使用未進(jìn)行清理前，由于該固定資產(chǎn)仍處于使用之中，并在購買企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表（假定存在預(yù)計(jì)凈殘值）中列示，因此，必須將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷；同時(shí)，由于該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊仍然是按包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的原價(jià)計(jì)提的，因此也必須將其多計(jì)提的累計(jì)折舊予以抵銷。但由于固定資產(chǎn)超期使用不計(jì)提折舊，所以不存在抵銷本期多計(jì)提折舊額問題。

　　第三種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命未滿提前進(jìn)行清理時(shí)的抵銷處理。

　　在這種情況下，購買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實(shí)體已不復(fù)存在，因此不存在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題。但由于固定資產(chǎn)提前報(bào)廢，固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益隨著清理而成為實(shí)現(xiàn)的損益。對于銷售企業(yè)來說，因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間為止。為此，必須調(diào)整期初未分配利潤。同時(shí)，在固定資產(chǎn)使用壽命未滿進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間仍須計(jì)提折舊，本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的折舊額，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷。

　�。�2）在第二種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)就將其自用的固定資產(chǎn)出售給集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)，通過抵銷后，使其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)原價(jià)仍然以銷售企業(yè)的原賬面價(jià)值反映。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“營業(yè)外收入”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目，或借記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)外支出”項(xiàng)目。

　　（本文內(nèi)容版權(quán)歸東奧會(huì)計(jì)在線所有 轉(zhuǎn)載請注明出處）

　　相關(guān)推薦：

　　2015年中級會(huì)計(jì)職稱考試各科目高頻考點(diǎn)及習(xí)題匯總

　　一月速成，中級通關(guān)，東奧中級會(huì)計(jì)職稱速成班上線

　　名師力薦：2015中級會(huì)計(jì)職稱考試輔導(dǎo)書及教材搶先購買