合并財務(wù)報表合并范圍的確定標準
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合并財務(wù)報表合并范圍的確定標準:
合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定,不僅包括根據(jù)表決權(quán)(或類似權(quán)利)本身或者結(jié)合其他安排確定的子公司,也包括基于一項或多項合同安排的結(jié)構(gòu)化主體。
(一)控制的定義
控制,是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報,并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。
因此,當投資方滿足以下三個要素時,投資方控制了被投資方:(1)擁有對被投資方的權(quán)利;(2)因參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報;(3)有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。
(二)控制的判斷
投資方應(yīng)當在綜合考慮所有相關(guān)事實和情況的基礎(chǔ)上對是否控制被投資方進行判斷。
相關(guān)事實和情況主要包括:(1)被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計。(2)被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策。(3)投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。(4)投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報。(5)投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。(6)投資方與其他方的關(guān)系。
1.評估被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計。
在判斷投資方是否控制被投資方的各個環(huán)節(jié),投資方都應(yīng)當考慮被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計,以明確哪些是相關(guān)活動,如何對相關(guān)活動進行決策,誰擁有現(xiàn)實能力主導(dǎo)這些活動,以及誰從這些活動中獲得回報。
2.識別被投資方的相關(guān)活動及其決策機制。
要判斷企業(yè)是否擁有對被投資方的權(quán)力,首先需要識別被投資方的相關(guān)活動。相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。
相關(guān)活動可能包括但不限于:商品或勞務(wù)的銷售和購買:金融資產(chǎn)的管理;資產(chǎn)的購買和處置;研究與開發(fā)活動;確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下,相關(guān)活動也可能有所不同。
相關(guān)活動作出的決策包括但不限于:(1)對被投資方的經(jīng)營、融資等活動作出決策,包括編制預(yù)算;(2)任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商,并決定其報酬;以及終止該關(guān)鍵管理人員的勞務(wù)關(guān)系或終止與服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系。
兩個或兩個以上企業(yè)能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時,能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。
3.確定投資方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)利。
權(quán)力來自于權(quán)利。為擁有對被投資方的權(quán)力,投資方必須擁有現(xiàn)實權(quán)利,該權(quán)利使投資方目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。通常情況下,表決權(quán)或類似權(quán)利本身或者結(jié)合其他安排,將賦予投資方擁有權(quán)力。但在一些情況下,表決權(quán)不能對被投資方回報產(chǎn)生重大影響(例如,表決權(quán)可能僅與日常行政活動有關(guān)),被投資方的相關(guān)活動由一項或多項合同安排決定。
(1)“權(quán)力”是一種實質(zhì)性權(quán)利。
投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時,應(yīng)當僅考慮與被投資方相關(guān)的實質(zhì)性權(quán)利。實質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對相關(guān)活動進行決策時,有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。
在評估投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時,投資方須評估其自身擁有的權(quán)利及由其他方擁有的權(quán)利是否為保護性權(quán)利。
保護性權(quán)利,是指僅為了保護權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動決策權(quán)的一項權(quán)利,如貸款方限制借款方進行會對借款方信用風(fēng)險產(chǎn)生不利影響從而損害貸款方利益的活動的權(quán)利。僅享有保護性權(quán)利的投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。保護性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時才能夠行使,它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權(quán)力,也不能阻止其他方對被投資方擁有權(quán)力。
(2)權(quán)利來自于表決權(quán)的情形
①通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力
值得注意的是,在進行控制分析時,投資方不僅需要考慮直接表決權(quán),還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響,進行綜合考量,以確定其對被投資方是否擁有權(quán)力。
②直接或間接結(jié)合,也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán),但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力
③持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力
如果企業(yè)雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán),但這些表決權(quán)并不是實質(zhì)性權(quán)利時,則企業(yè)并不擁有對被投資方的權(quán)力。
有些情況下,根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件,主導(dǎo)相關(guān)活動的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例(如三分之二以上)。
(3)權(quán)力來自表決權(quán)以外的其他權(quán)利的情形。
在某些情況下,某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán),(例如,表決權(quán)可能僅與日常行政活動工作有關(guān)),被投資方的相關(guān)活動由一項或多項合同安排決定,例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體,是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計的主體。通常情況下,結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動,表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。
4.因參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報。
可變回報是可能隨被投資方的業(yè)績變動的非固定回報,可以是正的,也可以是負的,或者兩者兼有。可變回報的形式主要包括股利、被投資方經(jīng)濟利益的其他分配、企業(yè)對被投資方的投資的價值變動;因向被投資方的資產(chǎn)或負債提供服務(wù)而得到的報酬、因提供信用支持或流動性支持收取的費用或承擔(dān)的損失、被投資方清算時在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務(wù)利益、因涉入被投資方而獲得的未來流動性;其他利益持有方無法得到的回報,如企業(yè)將自身資產(chǎn)與被投資方的資產(chǎn)整合以實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟,達到節(jié)約成本的目的。
5.有能力運用對被投資方的權(quán)利影響其回報金額
只有當投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報,并且有能力運用被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額時,投資方才控制被投資方。權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力,可見,權(quán)力是為自己行使的(行使人為主要責(zé)任人),而不是代其他方行使權(quán)力(行使人為代理人)。擁有決策權(quán)的投資方再判斷是否控制被投資方時,應(yīng)當確定其自身是以主要責(zé)任人還是代理人的身份行使決策權(quán)。
在其他方擁有決策權(quán)的情況下,還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。代理人僅代表主要責(zé)任人行使決策權(quán),不控制被投資方。投資方將被投資方相關(guān)活動的決策權(quán)委托給代理人的,應(yīng)當將該決策權(quán)視為自身直接特有。
(三)對被投資方可分割部分的控制
投資方通常應(yīng)當對是否控制被投資方整體進行判斷,但極個別情況下,有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的,投資方應(yīng)當將被投資方的一部分(以下簡稱“該部分”)視為被投資方可分割的部分(單獨主體),進而判斷是否控制該部分(單獨主體):(1)該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或該部分其他權(quán)益的唯一來源,不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債;(2)除與該部分相關(guān)的各方外,其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利,也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。
(四)合并范圍的豁免——投資性主體
母公司應(yīng)當將其全部子公司(包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體)納入合并范圍。但是,如果母公司是投資性主體,則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍,其他子公司不應(yīng)予以合并,母公司對其他子公司的投資應(yīng)當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。
當母公司同時滿足以下三個條件時,該母公司屬于投資性主體:一是該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的,從一個或多個投資者獲取資金;二是該公司的唯一經(jīng)營目的,是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報;三是該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行計量和評價。
投資性主體通常應(yīng)當符合下列四個特征:一是擁有一個以上投資;二是擁有一個以上投資者;三是投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方;四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。
投資性主體的母公司本身不是投資性主體,則應(yīng)當將其控制的全部主體,包括那些通過投資性主體所間接控制的主體,納入合并財務(wù)報表范圍。
當母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時,除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍編制合并財務(wù)報表外,企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜ⅰ?/p>
當母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時,應(yīng)將原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務(wù)報表范圍,將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日,原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價,按照非同一控制下企業(yè)合并的會計處理的方法進行會計處理。
(五)控制的持續(xù)評估
如果有任何事實或情況表明控制的基本要素中的一個或多個發(fā)生了變化,投資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有控制。
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