高級會計實務(wù)精華知識點:企業(yè)合并會計
(七)購買子公司少數(shù)股權(quán)的會計處理
詳細內(nèi)容參見下文“(十)與企業(yè)合并相關(guān)的股權(quán)投資比例變化的會計處理”。
(八)不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理
詳細內(nèi)容參見下文“(十)與企業(yè)合并相關(guān)的股權(quán)投資比例變化的會計處理”。
(九)被購買方的會計處理
非同一控制下的企業(yè)合并中,被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的,如購買方通過企業(yè)合并取得被購買方100%股權(quán),被購買方可以按照合并中確定的資產(chǎn)、負債的公允價值調(diào)整其賬面價值,其他情況下,被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負債的賬面價值。
(十)與企業(yè)合并相關(guān)的股權(quán)投資比例變化的會計處理
企業(yè)合并相關(guān)的股權(quán)投資比例變化
序號 | 業(yè)務(wù) | 例示 | 個別報表 | 合并報表 |
1 | 多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并1(非同一控制) | 10%+60%=70% | 公允價值計量變?yōu)殚L期股權(quán)投資成本法 | 增加子公司 |
2 | 多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并2(非同一控制) | 30%+40%=70% | 長期股權(quán)投資權(quán)益法變?yōu)槌杀痉?/span> | |
3 | 購買子公司少數(shù)股權(quán) | 60%+10%=70% | 長期股權(quán)投資核算方法不變 | 合并范圍不變 |
4 | 不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資 | 90%-20%=70% | ||
5 | 處置部分股權(quán)等原因喪失了對被投資單位控制但保留了共同控制或重大影響 | 70%-30%=40% | 長期股權(quán)投資成本法變?yōu)闄?quán)益法 | 減少子公司 |
6 | 處置部分股權(quán)等原因喪失了對被投資單位控制且沒有共同控制或重大影響 | 70%-60%=10% | 長期股權(quán)投資成本法變?yōu)橐怨蕛r值計量 |
假定:上表中20%以上股權(quán)份額有重大影響,50%以上股權(quán)實現(xiàn)控制。
1.多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并1:公允價值計量變?yōu)殚L期股權(quán)投資成本法
(1)個別財務(wù)報表
投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實施控制的,在編制個別財務(wù)報表時,應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資公允價值加上新增投資成本之和,作為改按成本法核算的初始投資成本。
購買日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理的,原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
(2)合并財務(wù)報表
由于個別財務(wù)報表已作會計處理,合并財務(wù)報表只需編制子公司所有者權(quán)益與母公司長期股權(quán)投資的抵銷分錄即可。
2.多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并2:長期股權(quán)投資權(quán)益法變?yōu)槌杀痉?/p>
(1)個別財務(wù)報表
投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實施控制的,在編制個別財務(wù)報表時,應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和,作為改按成本法核算的初始投資成本。
購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益,應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理。
(2)合并財務(wù)報表
對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量,公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。
購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益(可轉(zhuǎn)損益的),與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。
3.購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理
企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán),形成企業(yè)合并后,購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的,實質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易,應(yīng)當(dāng)分別母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進行處理:
(1)母公司個別財務(wù)報表中,母公司自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資,按長期股權(quán)投資準則規(guī)定確定其入賬價值;
(2)在合并財務(wù)報表中,子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。
母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價),資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的,調(diào)整留存收益。
按此處理,新增持股比例部分在合并財務(wù)報表中不確認商譽。
4.不喪失控制權(quán)情況下處置部分子公司投資
企業(yè)持有對子公司投資后,如將對子公司部分股權(quán)出售,但出售后仍保留對被投資單位控制權(quán),被投資單位仍為其子公司的情況下,出售股權(quán)的交易應(yīng)當(dāng)區(qū)別母公司個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表分別處理:
(1)從母公司個別財務(wù)報表角度,應(yīng)作為長期股權(quán)投資的處置,確認有關(guān)處置的損益,即出售股權(quán)取得的價款或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面價值的差額,應(yīng)作為投資收益或是投資損失計入處置投資當(dāng)期母公司的個別利潤表。
(2)在合并財務(wù)報表中,因出售部分股權(quán)后,母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制,被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財務(wù)報表。合并財務(wù)報表中,處置長期股權(quán)投資取得的價款(或?qū)r的公允價值)與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價),資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的,應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。
按國際財務(wù)報告準則規(guī)定,母公司在子公司中所有者權(quán)益的變動,如不能導(dǎo)致其控制權(quán)的喪失,則應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益交易進行會計處理(即與所有者以其所有者身份進行的交易)。這意味著這些變動的利得或損失均不能計入損益。在企業(yè)合并中,獲取控制權(quán)是一項重要的經(jīng)濟事項,該事項導(dǎo)致了對企業(yè)合并中取得的所有資產(chǎn)(包括商譽)及承擔(dān)的負債的初始確認,其后發(fā)生的與所有者間的交易不應(yīng)當(dāng)影響這些資產(chǎn)和負債的計量。
注意:
①合并財務(wù)報表中不確認投資收益;
?、诤喜⒇攧?wù)報表中的商譽不因持股比例改變而改變;
?、酆喜⒇攧?wù)報表中確認資本公積的金額=售價-出售日處置部分長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額。
5.處置部分股權(quán)等原因喪失了對被投資單位控制但保留了共同控制或重大影響
(1)個別財務(wù)報表
投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的,在編制個別財務(wù)報表時,處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或施加重大影響的,應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算,并對該剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整。
(2)合并財務(wù)報表
在合并財務(wù)報表中,對于本期減少子公司后的剩余股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照剩余股權(quán)在處置日(即喪失控制權(quán)日)的公允價值重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和,減去按原持股比例計算應(yīng)享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額,計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。如果存在相關(guān)的正商譽,還應(yīng)扣除商譽。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動,應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益,由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。
6.處置部分股權(quán)等原因喪失了對被投資單位控制且沒有共同控制或重大影響
(1)個別財務(wù)報表
原持有的對被投資單位具有控制的長期股權(quán)投資,因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆?,不能再對被投資單位實施控制、共同控制或重大影響的,應(yīng)改按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》準則的要求進行會計處理,在喪失控制之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期投資收益。
(2)合并財務(wù)報表
在合并財務(wù)報表中,對于本期減少子公司后的剩余股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照剩余股權(quán)在處置日(即喪失控制權(quán)日)的公允價值重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和,減去按原持股比例計算應(yīng)享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額,計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。如果存在相關(guān)的正商譽,還應(yīng)扣除商譽。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動,應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益,由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。