【導(dǎo)讀】東奧會計在線高會頻道提供高級會計師職稱論文：高校專項資金績效審計策略研究。

　　近年來，“985工程”、“211工程”等專項資金在高校教育經(jīng)費中占有越來越重要的比重，其建設(shè)效益直接決定著高�？傮w辦學(xué)目標(biāo)是否能夠?qū)崿F(xiàn)。隨著專項建設(shè)的實施，專項資金動態(tài)管理的要求日趨強(qiáng)烈，傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計通常只能把握資金的真實性、合法性，難以對資金的建設(shè)成效做出評價，而績效審計能很好地彌補這一不足，在總結(jié)建設(shè)效益的基礎(chǔ)上，查找出管理中的薄弱環(huán)節(jié)，加強(qiáng)控制措施，規(guī)避潛在風(fēng)險，為學(xué)校未來發(fā)展提供參考。目前，理論界對績效審計的研究關(guān)注點主要是評價體系構(gòu)建方面，試圖通過平衡積分卡（BSC）、層析分析法（AHP ）、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法（DEA）等工具建立指標(biāo)體系，對建設(shè)項目進(jìn)行總體綜合評價。然而，專項資金審計不同于財務(wù)收支審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等工作，缺乏共性，需要圍繞專項建設(shè)目標(biāo)，具體項目具體分析。因此筆者認(rèn)為，與其建立固定的指標(biāo)體系，不如從方法策略上去探討績效審計更具操作性。本文從高校專項資金特點入手，剖析專項資金績效審計難點，找出攻克難點的突破口，探索專項資金績效審計的思路與策略。

　　一、高校專項資金特點及由此引發(fā)的問題

　　（一）建設(shè)目標(biāo)明確

　　“985工程”、“211工程”這類專項資金屬于國家財政專項撥款，具有明確的建設(shè)目標(biāo)及規(guī)劃內(nèi)容。如“985工程”是我國政府為建設(shè)若干所世界一流大學(xué)和一批世界知名的高水平大學(xué)而實施的高等教育建設(shè)工程，建設(shè)內(nèi)容包括機(jī)制創(chuàng)新、隊伍建設(shè)、平臺和基地建設(shè)、條件支撐和國際交流與合作五個方面。在“985工程”開始之初這個建設(shè)目標(biāo)及建設(shè)內(nèi)容就已經(jīng)十分明確了，“211工程”、“2011計劃”等其他高校專項建設(shè)亦是如此。然而，實務(wù)操作中這些明確的宏觀目標(biāo)的細(xì)化及具化工作十分復(fù)雜，專項建設(shè)須緊密圍繞這些具體目標(biāo)開展，集中優(yōu)勢資源，凝練方向，把錢花在刀刃上，特別是要把專項建設(shè)資金與高校日常運行經(jīng)費加以區(qū)分，這種區(qū)分是審計人員進(jìn)行績效審計時必須把握的一個重要方面。

　　（二）政策性強(qiáng)，�？顚Ｓ�

　　與高校其他資金來源相比，專項資金具有政策性強(qiáng)的特征。資金必須按照申請項目的規(guī)劃內(nèi)容嚴(yán)格執(zhí)行，不得隨意調(diào)整項目金額或是變更項目內(nèi)容。這就對項目申請者提出了較高的要求，在項目測算時，不僅要明確項目目標(biāo)及內(nèi)容，而且要對項目的人、財、物需求進(jìn)行精細(xì)化預(yù)算，設(shè)備購置需要明細(xì)到具體設(shè)備名稱、型號、價格等，要在把業(yè)務(wù)費與設(shè)備費比例控制在符合規(guī)定比例的基礎(chǔ)上，做好實際需求的額度控制。眾所周知，專項資金往往是分階段進(jìn)行的，如“211工程”分一期、二期、三期，建設(shè)資金分批到賬，然而項目申請者及其團(tuán)隊成員均屬高校中的科研教學(xué)人員，往往對財務(wù)核算不十分明了，額度控制意識較差，加之“重申請，輕執(zhí)行”的固有思維，建設(shè)項目進(jìn)行到一半，設(shè)備費、業(yè)務(wù)費一方結(jié)余另一方不足或是具體設(shè)備名稱需調(diào)整等問題應(yīng)運而生，給預(yù)算管理帶來麻煩。

　�。ㄈ�）時效性強(qiáng)

　　專項資金的時效性特征突出，項目資金必須在規(guī)定時間內(nèi)執(zhí)行完，否則在建設(shè)節(jié)點要進(jìn)行財政收回。從項目執(zhí)行角度分析，這種較強(qiáng)的時效性要求在推進(jìn)項目進(jìn)展的同時會引發(fā)一些問題。以設(shè)備為例，進(jìn)口設(shè)備的采購需要較長周期，如果不加緊提前調(diào)研，很容易造成設(shè)備招標(biāo)后，設(shè)備款尚未支付就被財政收回的問題。另外，進(jìn)口設(shè)備的關(guān)稅減免也會影響設(shè)備購置，高校教學(xué)科研設(shè)備通常涉及關(guān)稅減免問題，但減免稅批復(fù)程序及相關(guān)手續(xù)相對復(fù)雜，如果中間產(chǎn)生問題，容易造成預(yù)算經(jīng)費不足的問題。更為普遍的現(xiàn)象是，專項經(jīng)費從啟動到資金到賬需要一段時間，實質(zhì)意義上的項目執(zhí)行時間非常有限，造成突擊花錢的表象，這就需要審計人員運用職業(yè)判斷，對集中花錢現(xiàn)象進(jìn)行甄別，區(qū)別合理支出與不合理花費。對審計人員來講，實質(zhì)重于形式在這個環(huán)節(jié)顯得尤為重要。

　　（四）控制環(huán)節(jié)清晰

　　高校專項建設(shè)通常要經(jīng)歷項目申請、論證、審批、實施、驗收等環(huán)節(jié)。各環(huán)節(jié)的執(zhí)行情況決定了整體專項資金效益的發(fā)揮程度。在專項建設(shè)五個環(huán)節(jié)中，前期的環(huán)節(jié)相對重要，好的計劃是成功的一半，但是就目前情況看，高校專項建設(shè)中，逐個項目的論證環(huán)節(jié)還不充分，論證環(huán)節(jié)時間緊，任務(wù)重，論證的專家范圍狹窄，受限于科研等專業(yè)領(lǐng)域，全局意識與綜合素質(zhì)相對不足，專家局限性加之前期調(diào)研工作不足，往往使得論證環(huán)節(jié)過于倉促，為后期執(zhí)行帶來困難，這也是項目執(zhí)行中產(chǎn)生經(jīng)費調(diào)整事項的原因之一。

　　二、高校專項資金績效審計的難點

　�。ㄒ唬┛冃�審計依據(jù)不足

　　國際上，最早的績效審計來源于美國政府審計，但美國并沒有建立獨立的績效審計準(zhǔn)則，而是在政府審計準(zhǔn)則中融入績效審計的內(nèi)容。1986年，在悉尼召開的最高審計機(jī)關(guān)第十二屆國際會議上發(fā)表了《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》。2004年，最高審計機(jī)關(guān)國際組織編制完成了績效審計指南。這些可參考的依據(jù)，均與政府審計相關(guān)，對內(nèi)部審計不十分適用。回顧國內(nèi)，我國最高審計機(jī)關(guān)至今還沒有制定獨立的績效審計準(zhǔn)則。就高校而言，開展績效審計的依據(jù)只有內(nèi)部審計實務(wù)指南第4號——高校內(nèi)部審計附錄，內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第25 -27號，然而這個準(zhǔn)則雖對經(jīng)濟(jì)性、效果性、效率性審計做了說明，但無論是總體原則、一般原則，還是內(nèi)容與方法都界定得較為宏觀，真正的實務(wù)中，還需要高校內(nèi)審人員在這些宏觀原則和方法的基礎(chǔ)上加以探索。

　　（二）績效審計標(biāo)準(zhǔn)難以把握

　　績效審計標(biāo)準(zhǔn)難以確定，各類“軟性”支出很難考量。比如業(yè)務(wù)費中的耗材通常涉及數(shù)量較大，金額比例在業(yè)務(wù)費中居高，但數(shù)量及金額較大并不能形成是否存在不經(jīng)濟(jì)問題的結(jié)論，原因是這些材料的消耗合理性問題涉及科研方向等專業(yè)知識，不能一概而論，審計人員往往難以判斷和把握。

　�。ㄈ�）資金量大，難以切入

　　高校專項建設(shè)涉及資金量動輒上億元，審計起來工作量不小，而高校的內(nèi)審力量并不十分充足，如何在資源有限的情況下，全盤統(tǒng)籌，突出重點，合理控制風(fēng)險，保證審計質(zhì)量，需要審計人員在制定審計策略、審計方案及運用審計方法、技巧上下功夫。

　　（四）資金與成效難于對應(yīng)和匹配

　　與企業(yè)不同，高校這種特殊性質(zhì)的組織機(jī)構(gòu)屬于社會公共管理范疇，企業(yè)衡量效益通�？梢杂猛度水a(chǎn)出比來量化。對于高校而言其產(chǎn)出無論是科技成果還是高素質(zhì)人才均為社會公共產(chǎn)品，且有些產(chǎn)出不容易物化，如知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)。如果單純地將資金與實物映射與關(guān)聯(lián)還算較為容易，而用資金對應(yīng)人才或是無形資產(chǎn)并非易事。因此，用什么去衡量效益成為高校績效審計最大的難點。

　　三、高校專項資金績效審計策略

　　針對上述高校專項資金的特點、存在的問題及開展績效審計的難點，用“以不變應(yīng)萬變”的績效審計系統(tǒng)思路（圖1）作統(tǒng)領(lǐng)，即以項目立項為基礎(chǔ)，以資金來源、流向為主線，以項目管理中控制環(huán)節(jié)為重點，以項目計劃、專項資金管理規(guī)定、考核方案為基本依據(jù)，深人探究各種策略在系統(tǒng)思路引導(dǎo)下的具體運用方式與技巧，為實務(wù)操作的廣泛推廣提供可行性參考。

　�。ㄒ唬├砬逅悸�，把握總體情況，找準(zhǔn)審計切入點

　　切入點的選擇往往圍繞三個方面。一是把握資金來源及流向這條主線，掌握資金來源渠道、金額，到賬情況。二是搜集項目計劃、專項管理規(guī)定、考核方案及辦法等審計依據(jù)。這些是審計人員判斷資金合規(guī)性、效益性的主要標(biāo)準(zhǔn)。三是通過梳理校內(nèi)資金分配模式，初步厘清建設(shè)框架和方向。以流程圖的方式可以直觀反映資金校內(nèi)分配模式。

　�。ǘ�）關(guān)口前移，開展中期審計，實施全過程監(jiān)督

　　將審計關(guān)口前移至事中，事前參與各單位年度預(yù)算評審，項目實施過程中對包括經(jīng)費變更調(diào)整等實時跟蹤并于建設(shè)中期節(jié)點開展中期審計，事后參與校內(nèi)預(yù)驗收及教育部驗收，及時整理建設(shè)成效，為專項建設(shè)的下一期做好預(yù)研。

　�。ㄈ�）實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�，發(fā)揮內(nèi)審預(yù)警作用

　　利用數(shù)據(jù)庫等信息化審計工具，進(jìn)行數(shù)據(jù)分析與挖掘，構(gòu)思并繪制專項資金使用情況表格，通常包括專項經(jīng)費收支一覽表、收入明細(xì)表、支出明細(xì)表，對支出金額較大或性質(zhì)特殊的項目進(jìn)行實質(zhì)性測試——財務(wù)憑證抽查，并將抽查情況進(jìn)行情況匯總，及時發(fā)現(xiàn)資金使用不合規(guī)、不合理之處，提出審計建議。

　�。ㄋ模�專項審計與審計調(diào)查結(jié)合起來，提高工作質(zhì)量與效率

　　專項審計調(diào)查具有宏觀性、廣泛性、多樣性的特點。綜合分析是審計調(diào)查中常用的方法，通過對調(diào)查事項中帶有全局性、普遍性、傾向性的問題調(diào)查了解，綜合分析，便于審計人員提出解決問題的建議，服務(wù)宏觀發(fā)展大局。審計調(diào)查通常涉及范圍較廣，與被調(diào)查事項相關(guān)的資料都屬于調(diào)查范圍。從資料來源上看，專項審計調(diào)查的材料可以是被調(diào)查單位的賬簿、統(tǒng)計數(shù)據(jù)，也可以是用調(diào)查走訪有關(guān)人員等方式收集的資料。此外，審計調(diào)查的開展方式比較靈活多樣，可以單項調(diào)查，也可以多項調(diào)查，可以采用走訪、發(fā)放審計調(diào)查問卷等各種方式。將專項審計與審計調(diào)查結(jié)合起來，在專項資金審計中往往能收獲事半功倍的效果。

　�。ㄎ澹┳プ￡P(guān)健，掌握審計技巧，做到統(tǒng)籌兼顧與突出重點

　　專項資金與建設(shè)效益難以一一對應(yīng)是進(jìn)行效益審計的最大難點。我們很難算出投入產(chǎn)出比，因為此投入往往對應(yīng)的此產(chǎn)出無法直接找到。但是有一點是毋庸置疑的，那就是建設(shè)效益的體現(xiàn)形式無外乎人與物兩個方面。人的方面就是指人才培養(yǎng)，包括人才培養(yǎng)帶來的副產(chǎn)品，比如科研成果、專利等等；另一方面就是可以物化的資產(chǎn)，比如專用設(shè)備、實驗室改造等等。關(guān)于物的考量是審計人員應(yīng)該特別關(guān)注的，因為在高校專項資金的管理辦法中往往要求設(shè)備費占有一定的比重。按照重要性原則，從資金數(shù)量上來看，專業(yè)設(shè)備尤其是大型進(jìn)口設(shè)備、實驗室裝修改造等支出在某種程度上代表了科研硬件方面的實力，相對來說也比較容易考量，我們可以以此為突破口。

　　對于物的分析，我們鎖定為設(shè)備分析，可以采取多種方式：一是整體分析，分析專用資金購置設(shè)備的金額與數(shù)量以及設(shè)備更新率，綜合反映專項資金對設(shè)備的更新程度；二是大型設(shè)備分析，專項資金通常金額較大，分析小型設(shè)備意義不大，對10萬元以上具有一定規(guī)模的設(shè)備進(jìn)行分析，可以粗略反映出不同學(xué)科的科研水平，當(dāng)然根據(jù)具體情況我們可以人為劃分不同層次，不同標(biāo)準(zhǔn)，如分別統(tǒng)計10萬元以上、40萬元以上、100萬元以上大型設(shè)備數(shù)量及金額；三是在對大型設(shè)備分析基礎(chǔ)上，繪制不同學(xué)科的設(shè)備分布圖，充分體現(xiàn)學(xué)科投向；四是對專用設(shè)備按儀表機(jī)電等專用實驗設(shè)備、標(biāo)本模型文體設(shè)備、計算機(jī)等辦公設(shè)備進(jìn)行內(nèi)容上的基本分類，反映設(shè)備更新用途；五是按進(jìn)口設(shè)備與非進(jìn)口設(shè)備進(jìn)行比較分類，從某一方面反映設(shè)備的先進(jìn)水平；六是按專業(yè)設(shè)備與通用設(shè)備分類，識別出改善科研水平與提高公共辦公環(huán)境的投入；七是采用問卷調(diào)查的形式獲得對大型設(shè)備的分享與開放程度、設(shè)備使用機(jī)時、使用效率、科研成果數(shù)量等數(shù)據(jù)，計算投入產(chǎn)出比，反映出傳統(tǒng)意義上我們理解的效益。另外，在眾多分析中，絕對數(shù)與相對數(shù)分析缺一不可，絕對數(shù)量間的比較，可以看出某一學(xué)科的綜合實力，絕對數(shù)量結(jié)合相對數(shù)量可以綜合分析出尚存在潛力的學(xué)科。

　　在分析大額設(shè)備支出基礎(chǔ)上，對零散業(yè)務(wù)費進(jìn)行實質(zhì)性測試，即開展有重點的財務(wù)憑證抽查。匯總建設(shè)期間業(yè)務(wù)費支出明細(xì)表，首先進(jìn)行總體分析，分析業(yè)務(wù)費不同科目的支出比例，運用職業(yè)判斷對于支出較大的科目進(jìn)行憑證抽查，對于性質(zhì)特殊的支出要重點關(guān)注，特別是不常用的一些科目，數(shù)量較大，證明單筆金額較高，如有需要可逐筆核查，然后運用橫向與縱向分析比較法，有些時候年度間比較意義不大，那么選取不同科目間的數(shù)據(jù)進(jìn)行總體比較往往能得到一些結(jié)論。這種抽樣方式實際上屬于非統(tǒng)計性抽樣，雖然沒有統(tǒng)計抽樣那樣的精確性，但是在實務(wù)操縱中，尤其是專項資金審計中具有普遍適用性。

　�。�六）將內(nèi)部控制檢查的意識貫穿整個審計項目始終

　　在專項審計中，內(nèi)部控制檢查這種賬項基礎(chǔ)審計方式雖然比較傳統(tǒng)，然而操縱性極強(qiáng)。因為無論是怎樣的專項審計，基本不會脫離“立項、論證、審批、實施、驗收”這五個環(huán)節(jié)，這也是專項審計策略中以不變應(yīng)萬變的基礎(chǔ)和依據(jù)。在這五個過程中，除去立項階段，其他幾個環(huán)節(jié)審計組應(yīng)該有意識地提前介入，參與其中，參與過程本身就是穿行測試的一部分；另一方面，通過實質(zhì)性測試程序，也就是我們說的憑證抽查，可以將明細(xì)賬上的數(shù)據(jù)追溯至其原始憑證，這些原始憑證上的印記，可以很好地對我們之前所了解的內(nèi)控進(jìn)行印證，也可以從中發(fā)現(xiàn)內(nèi)控的薄弱環(huán)節(jié)，為合理化建議，改善管理水平提供很好的依據(jù)與支撐。

　　以上這六種策略，不是單一的方式，通常在實務(wù)中采用互相結(jié)合的綜合審計策略，以達(dá)到績效審計的根本目的。