房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與其他行業(yè)的最大區(qū)別不外乎有三個(gè)方面：其一，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本項(xiàng)目構(gòu)成、會(huì)計(jì)核算的特殊性;其二，商品房銷(xiāo)售收入確認(rèn)的條件和依據(jù)不同;其三，涉及相關(guān)稅金的核算內(nèi)容更加廣泛。本文擬僅對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)與會(huì)計(jì)核算，作如下探討。

　　(一) 經(jīng)營(yíng)特征的影響

　　我們知道，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)由于自身經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，對(duì)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)與會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了較大的影響。

　　1、項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，影響收入確認(rèn)的時(shí)效性

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的性質(zhì)決定了，一個(gè)項(xiàng)目從取得土地使用權(quán)、立項(xiàng)審批報(bào)規(guī)報(bào)建到開(kāi)工建設(shè)乃至項(xiàng)目竣工交付使用，少則需要一兩年，多則三四年甚至更長(zhǎng)時(shí)間。受開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng)的影響，房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)會(huì)相對(duì)滯后。

　　2、采取預(yù)售方式收款，商品房交付與收款相分離

　　房地產(chǎn)企業(yè)屬資金密集型行業(yè)，投資金額一般比較大。為了緩解企業(yè)的資金壓力，房產(chǎn)銷(xiāo)售往往采取預(yù)售方式，即在商品尚未建造完成時(shí)向客戶(hù)收取價(jià)款。由此形成商品房交付與收款存在較大的時(shí)間差異。因此，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目尚未竣工交付投入使用前，是不能確認(rèn)銷(xiāo)售收入的。

　　3、開(kāi)發(fā)成本計(jì)量滯后，影響成本確認(rèn)

　　由于建設(shè)工程的特殊性，一方面由于項(xiàng)目施工與其工程成本結(jié)算存在時(shí)間差異，導(dǎo)致成本計(jì)量落后于工程形象進(jìn)度;另一方面，基礎(chǔ)設(shè)施及公共配套設(shè)施的建設(shè)往往落后于商品房的建設(shè)。因此，在工程竣工交付以前，項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本往往無(wú)法得到準(zhǔn)確的計(jì)量。

　　鑒于上述經(jīng)營(yíng)特征對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)與會(huì)計(jì)核算的影響，再加之企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的模糊規(guī)定，許多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為了不同的目的，往往選擇有利于自己的收入確認(rèn)原則。如個(gè)別企業(yè)選擇有利于提前確認(rèn)利潤(rùn)以粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的“簽約收款原則”;有些企業(yè)選擇有利于稅收籌劃以及盈余管理的“產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)原則”。

　　到底應(yīng)該如何公允、合理的確認(rèn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售收入呢?

　　(二) 銷(xiāo)售收入確認(rèn)的條件

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》明確規(guī)定：“第四條 銷(xiāo)售商品收入同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能予以確認(rèn)：1、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;2、企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;3、收入的金額能夠可靠地計(jì)量;4、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);5、相關(guān)的已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

　　第五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷(xiāo)售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。

　　合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入金額。

　　應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益。“

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》應(yīng)用指南明確規(guī)定：“銷(xiāo)售商品收入金額的計(jì)量根據(jù)本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售商品滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入金額。

　　從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值。某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷(xiāo)售商品需要延期收取價(jià)款，如分期收款銷(xiāo)售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷(xiāo)金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用�！�

　　從上述企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)如何確認(rèn)銷(xiāo)售收入、確認(rèn)銷(xiāo)售收入的條件有哪些?并沒(méi)有十分明確的規(guī)定。

　　筆者結(jié)合房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特征，對(duì)銷(xiāo)售收入確認(rèn)的兩個(gè)主要條件作如下分析：

　　1、正確理解“商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)商品房風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，其核心是所開(kāi)發(fā)建設(shè)的商品房的交付，即將合乎客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)標(biāo)準(zhǔn)的房屋交付購(gòu)房業(yè)主。這里的標(biāo)準(zhǔn)包括法律規(guī)定的關(guān)于質(zhì)量的強(qiáng)制標(biāo)準(zhǔn)和購(gòu)房業(yè)主在合同約定的個(gè)性化標(biāo)準(zhǔn)。商品房是一件特殊商品，其銷(xiāo)售條件受到相關(guān)法律法規(guī)和銷(xiāo)售合同的嚴(yán)格約束，并且購(gòu)房業(yè)主在接收商品房時(shí)在特定條件下享有退貨選擇權(quán)。

　　按照建設(shè)部頒布的《商品房銷(xiāo)售管理辦法》的規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售商品房現(xiàn)售，至少應(yīng)當(dāng)符合以下條件：(1)已通過(guò)竣工驗(yàn)收;(2)供水供電供熱通訊燃?xì)獾扰涮谆�礎(chǔ)設(shè)施具備交付使用條件，其他配套基礎(chǔ)設(shè)施和公共設(shè)施具備交付使用條件或者已確定施工進(jìn)度和交付日期;(3)物業(yè)管理方案已經(jīng)落實(shí)。

　　只有符合以上標(biāo)準(zhǔn)，商品房才能被購(gòu)房業(yè)主所接受。在此情況下，未辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)不能構(gòu)成退房的依據(jù)，從而真正實(shí)現(xiàn)“商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”。

　　2、正確理解“成本能夠可靠計(jì)量”

　　如前所述，商品房開(kāi)發(fā)的成本滯后特征，決定了“房屋成本能夠可靠計(jì)量”，在實(shí)務(wù)中并不容易真正做到。因此，成本計(jì)量除了使用實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出外，還會(huì)大量使用估計(jì)數(shù)據(jù)。已經(jīng)竣工驗(yàn)收的房屋成本，大部分可以從公司會(huì)計(jì)記錄中取得。而未完工的公共配套設(shè)施成本支出，則需要預(yù)估。這些估計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)源包括項(xiàng)目策劃書(shū)、項(xiàng)目預(yù)算、工程承包合同等。在合理預(yù)估建筑工程成本、公共配套設(shè)施成本等支出的情形下，可以視為“成本能夠可靠計(jì)量”。

　　只有對(duì)上述兩點(diǎn)的真正理解和實(shí)現(xiàn)，才可以談得上房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)。

　　通過(guò)上述分析，筆者認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)確認(rèn)銷(xiāo)售收入的具體條件至少應(yīng)該包括以下4個(gè)方面：

　　(1) 工程已經(jīng)竣工，并且驗(yàn)收合格，符合銷(xiāo)售合同約定的交付條件這是收入確認(rèn)的最基本的要求，如果沒(méi)有合格的建筑產(chǎn)品――商品房，不可能真正實(shí)現(xiàn)“商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”。

　　(2) 已通知購(gòu)房業(yè)主接收房屋，并且將結(jié)算賬單提交業(yè)主也取得其認(rèn)可商品房已經(jīng)竣工驗(yàn)收合格，房地產(chǎn)企業(yè)就應(yīng)該通知購(gòu)房業(yè)主接收房屋，并提供結(jié)算賬單。這個(gè)就相當(dāng)于工業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品，向買(mǎi)方交付“提貨單”和產(chǎn)品。實(shí)際工作中，有的企業(yè)采取發(fā)出《交房通知書(shū)》即可確認(rèn)銷(xiāo)售收入，有的企業(yè)采取“領(lǐng)取鑰匙”才可以確認(rèn)銷(xiāo)售收入。

　　(3)與實(shí)測(cè)面積相對(duì)應(yīng)的房款已經(jīng)確定，發(fā)票開(kāi)出，收到價(jià)款或確信可以取得價(jià)款。

　　按照規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在商品房交付使用前按項(xiàng)目委托具有房產(chǎn)測(cè)繪資格的單位實(shí)施建筑面積測(cè)繪，按照實(shí)測(cè)建筑面積計(jì)算的價(jià)款才是房屋的實(shí)際成交價(jià)款。根據(jù)實(shí)際成交價(jià)款開(kāi)具發(fā)票，收取銷(xiāo)售款項(xiàng)或者確信可以取得價(jià)款，這樣收入就可以完全確認(rèn)了。

　　(4)商品房的成本大部分已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，并且可以合理、可靠計(jì)量，少部分建筑成本、公共配套設(shè)施成本等支出可以合理預(yù)估。

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與建筑工程承包商、材料設(shè)備供應(yīng)商會(huì)簽訂相關(guān)建筑工程承包合同、材料設(shè)備買(mǎi)賣(mài)合同，合同中的價(jià)款是基本上確定的。但是，由于建筑工程的復(fù)雜性，合同價(jià)款往往會(huì)隨著設(shè)計(jì)變更、工程簽證等而發(fā)生變化，這就需要工程結(jié)算進(jìn)行最后確認(rèn)。一般說(shuō)來(lái)，甲乙雙方辦理工程結(jié)算，從竣工交付開(kāi)始計(jì)算至少需要半年乃至更長(zhǎng)時(shí)間。如果按照工程結(jié)算完成才確認(rèn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本的做法，會(huì)影響成本的可靠計(jì)量，因此，這種作法是不可取的。

　　一般房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的作法是，按照合同價(jià)款，再考慮價(jià)款變動(dòng)因素，預(yù)估成本數(shù)據(jù)，以確認(rèn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本。待工程結(jié)算完成后，再作調(diào)整。

　　(三) 銷(xiāo)售收入的會(huì)計(jì)核算

　　按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合前述對(duì)銷(xiāo)售收入確認(rèn)的分析，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售收入的會(huì)計(jì)核算作如下討論。

　　1、 房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入的幾種形式按照現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)上的銷(xiāo)售收入分為預(yù)售收入以及真正意義上的銷(xiāo)售收入兩種。

　　所謂預(yù)售收入，也就是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品達(dá)到了預(yù)售條件，取得了《商品房預(yù)售許可證》，將正在建設(shè)中的房屋預(yù)先出售給承購(gòu)人，由承購(gòu)人支付定金或商品房?jī)r(jià)款的行為而取得的價(jià)款收入。一般說(shuō)來(lái)，預(yù)售收入會(huì)計(jì)處理均計(jì)入“預(yù)收賬款”科目中核算。

　　所謂銷(xiāo)售收入，是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品(即商品房)取得的價(jià)款收入。如前所述，該銷(xiāo)售收入的確認(rèn)，需要達(dá)到4個(gè)條件，最基本的條件就是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收合格與交付買(mǎi)方。

　　按照銷(xiāo)售回款的幾種主要形式，將銷(xiāo)售收入確認(rèn)的情況簡(jiǎn)述如下：(1)按揭回款這是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售回款的主要形式。采取銀行按揭方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品――商品房的，應(yīng)按銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的合同總價(jià)款確定銷(xiāo)售收入金額。

　　按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，采取銀行按揭方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，只要所銷(xiāo)售的商品房達(dá)到了竣工交付的條件，且銷(xiāo)售合同在當(dāng)?shù)卣�府主管房地產(chǎn)的部門(mén)備案，就應(yīng)按銷(xiāo)售合同約定的價(jià)款確認(rèn)商品房銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。也就是說(shuō)，按揭款項(xiàng)是否收回，與銷(xiāo)售收入確認(rèn)沒(méi)有關(guān)系。

　　但是，如果考慮稅法(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文)規(guī)定因素，為了減少納稅調(diào)整的繁瑣，也可以采取與稅務(wù)處理一致的會(huì)計(jì)處理方法。即：采取銀行按揭方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　(2)分期收款這種回款方式的頻率僅次于按揭回款方式，特別是銷(xiāo)售精裝修商品房采取分期收款方式較多。采取分期收款方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷(xiāo)售合同約定的合同總價(jià)款確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。

　　按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，采取分期收款方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，只要所銷(xiāo)售的商品房符合竣工交付的條件，且銷(xiāo)售合同在當(dāng)?shù)卣�府主管房地產(chǎn)的部門(mén)備案，就應(yīng)按銷(xiāo)售合同約定的價(jià)款確認(rèn)商品房銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。

　　(3)一次性收款這種回款方式過(guò)去在房地產(chǎn)企業(yè)并不多見(jiàn)，隨著近期對(duì)房地產(chǎn)“限貸”政策的實(shí)施，這種方式也逐漸多了起來(lái)。采取一次性全額收款方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據(jù)(權(quán)利)之日，確認(rèn)商品房銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。

　　2、 核算舉例某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)于2011年1月1日開(kāi)工建設(shè)電梯公寓5棟，總建筑面積30000平方米，并與2012年5月31日竣工驗(yàn)收交付業(yè)主使用。2011年6月30日取得《商品房預(yù)售許可證》，從7月1日開(kāi)始預(yù)售該電梯公寓，平均銷(xiāo)售價(jià)格為10000元/平方米。該企業(yè)發(fā)生了以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：

　　(1)2011年7月～12月預(yù)售商品房，取得銷(xiāo)售收入10000萬(wàn)元，存入銀行。其中：按揭首付款3000萬(wàn)元、銀行按揭付款6000萬(wàn)元;一次性收款1000萬(wàn)元。

　　1) 與購(gòu)房業(yè)主簽訂《購(gòu)房定單》，收取預(yù)售商品房定金300萬(wàn)元、誠(chéng)意金100萬(wàn)元，存入銀行。

　　借：銀行存款 400萬(wàn)元

　　　　貸：預(yù)收賬款――定金 300萬(wàn)元

　　其他應(yīng)付款――誠(chéng)意金 100萬(wàn)元

　　2) 與購(gòu)房業(yè)主簽訂《商品房預(yù)售合同》，應(yīng)收購(gòu)房首付款3，000萬(wàn)元(含定金300萬(wàn)元、誠(chéng)意金100萬(wàn)元轉(zhuǎn)入)，實(shí)收2，600萬(wàn)元存入銀行。

　　借：銀行存款 2600萬(wàn)元

　　預(yù)收賬款――定金 300萬(wàn)元

　　其他應(yīng)付款――誠(chéng)意金 100萬(wàn)元

　　　　貸：預(yù)收賬款――購(gòu)房款 3，000萬(wàn)元

　　3) 收回銀行按揭款6000萬(wàn)元，存入銀行。

　　借：銀行存款 6，000萬(wàn)元

　　　　貸：預(yù)收賬款――購(gòu)房款 6，000萬(wàn)元

　　4) 與購(gòu)房業(yè)主簽訂《商品房預(yù)售合同》，收到一次性付款1，000萬(wàn)元，存入銀行。

　　借：銀行存款 1，000萬(wàn)元

　　　　貸：預(yù)收賬款――購(gòu)房款 1，000萬(wàn)元

　　(2)2012年1月～12月預(yù)售、銷(xiāo)售商品房，取得銷(xiāo)售收入15，000萬(wàn)元，存入銀行。其中：1-5月份取得預(yù)售收入5，000萬(wàn)元(按揭首付款1，000萬(wàn)元、銀行按揭付款3，000萬(wàn)元;一次性收款1，000萬(wàn)元);6~12月取得銷(xiāo)售收入10，000萬(wàn)元(按揭首付款3000萬(wàn)元、銀行按揭付款6000萬(wàn)元、分期收款1000萬(wàn)元〔分期應(yīng)收款為3，000萬(wàn)元、實(shí)收款1000萬(wàn)元〕)

　　1) 2012年1～5月與購(gòu)房業(yè)主簽訂《商品房預(yù)售合同》，取得預(yù)售收入5，000萬(wàn)元，存入銀行。

　　借：銀行存款 5，000萬(wàn)元

　　　　貸：預(yù)收賬款――購(gòu)房款 5，000萬(wàn)元

　　2) 由于該電梯公寓項(xiàng)目已于2012年5月31日竣工驗(yàn)收交付業(yè)主使用，因此從6月份開(kāi)始應(yīng)該確認(rèn)銷(xiāo)售收入了。確認(rèn)2011年7月～2012年5月取得的預(yù)售收入15，000萬(wàn)元。

　　借：預(yù)收賬款――購(gòu)房款 15，000萬(wàn)元

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入――房屋銷(xiāo)售 15，000萬(wàn)元

　　3) 2012年6月～9月，與購(gòu)房業(yè)主簽訂《商品房銷(xiāo)售合同》，合同總金額為9，000萬(wàn)元。收到業(yè)主支付的首付款3，000萬(wàn)元，尚有6，000萬(wàn)元銀行按揭款未收回。

　　借：銀行存款 3，000萬(wàn)元

　　應(yīng)收賬款――按揭回款 6，000萬(wàn)元

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入――房屋銷(xiāo)售 9000萬(wàn)元

　　4) 2012年10月～12月陸續(xù)收回銀行按揭款6，000萬(wàn)元，存入銀行。

　　借：銀行存款 6，000萬(wàn)元

　　　　貸：應(yīng)收賬款――按揭回款 6，000萬(wàn)元

　　5) 2012年11月12月，與購(gòu)房業(yè)主簽訂《商品房銷(xiāo)售合同》，合同總金額為3，000萬(wàn)元。合同約定采取分期收款方式：2012年12月底以前支付1000萬(wàn)元;2013年6月底以前支付余下的2000萬(wàn)元。企業(yè)已經(jīng)收到1000萬(wàn)元，存入銀行。

　　借：銀行存款 1，000萬(wàn)元

　　應(yīng)收賬款――分期收款 2，000萬(wàn)元

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3，000 萬(wàn)元