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每日一考點(diǎn)：借款費(fèi)用的計(jì)量

一、專門借款利息(包括溢折價(jià)攤銷)資本化金額的確定

1.要點(diǎn)：關(guān)于專門借款，理論上是資本化期間的所有利息都應(yīng)該資本化，不論使用與否;即專門借款利息資本化金額不與資產(chǎn)支出掛鉤。

2.專門借款利息費(fèi)用的資本化金額的確定

專門借款利息費(fèi)用的資本化金額=專門借款當(dāng)期(資本化期間)實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用-當(dāng)期資本化期間尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益

【分析】

第一，當(dāng)期(資本化期間)實(shí)際發(fā)生的專門借款利息費(fèi)用的計(jì)算，不考慮資產(chǎn)支出情況，直接根據(jù)專門借款金額、資本化期間以及借款利率計(jì)算。

第二，當(dāng)期資本化期間內(nèi)尚未動(dòng)用的借款金額存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益，是指專門借款在未使用的時(shí)間段內(nèi)存入銀行或進(jìn)行暫時(shí)性投資所取得的利息收入或投資收益。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程

       應(yīng)收利息(或銀行存款)

    貸：應(yīng)付利息

【例題】某企業(yè)2018年1月1日為購(gòu)建一項(xiàng)固定資產(chǎn)而向銀行借入一筆1000萬(wàn)元、期限為三年、每年年末付息的專門借款，當(dāng)日開(kāi)工建造，年利率為6%(等于實(shí)際利率);借入時(shí)即投入400萬(wàn)元，其余款項(xiàng)存入銀行，當(dāng)年共取得利息收入8萬(wàn)元。2018年12月31日，該資產(chǎn)仍處于建造過(guò)程中。

2018年資本化的利息=1000×6%-8=52(萬(wàn)元)。

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　52③

       應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 8②

    貸：應(yīng)付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　60①

【小結(jié)】專門借款的借款費(fèi)用計(jì)量

專門借款資本化金額=資本化期間的實(shí)際的利息費(fèi)用-資本化期間的存款利息收入或投資收益

專門借款費(fèi)用化金額=費(fèi)用化期間的實(shí)際的利息費(fèi)用-費(fèi)用化期間的存款利息收入或投資收益

二、一般借款利息費(fèi)用資本化金額的確定

1.要點(diǎn)：既然不是專門為構(gòu)建該資產(chǎn)專門借入的，只管用了多少計(jì)算多少的利息，符合資本化條件的資本化處理。

2.為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。

【要點(diǎn)】一般借款利息資本化金額應(yīng)與資產(chǎn)支出相掛鉤。

計(jì)算公式如下：

一般借款利息費(fèi)用資本化金額

=累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

【提示】?jī)烧呖趶揭恢隆?/p>

(1)累計(jì)資產(chǎn)支出(超過(guò)專門借款)加權(quán)平均數(shù)

=Σ(每筆資產(chǎn)支出金額×該筆資產(chǎn)支出在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù))

【要點(diǎn)】

①“加權(quán)”是指以支出占用的時(shí)間為權(quán)數(shù)計(jì)算。累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算的分子是允許資本化期間所占用的天數(shù)或月數(shù)。通常情況下，用支出所占用的天數(shù)作為分子，資本化期間的時(shí)間作為分母，以此來(lái)計(jì)算權(quán)數(shù)。如果按年資本化，1月1日的支出，權(quán)數(shù)為360/360;7月1日的支出，權(quán)數(shù)為180/360。如果按季進(jìn)行資本化，那么1月1日的支出，權(quán)數(shù)就是90/90，2月1日的支出，權(quán)數(shù)就是60/90，3月1日的支出，權(quán)數(shù)就是30/90。

②在連續(xù)計(jì)算一般借款累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)時(shí)，以前期間發(fā)生的資產(chǎn)支出在計(jì)算本期的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)時(shí)應(yīng)全面考慮，不能僅考慮本期實(shí)際支出金額。

【例題】企業(yè)用于建造符合資本化條件的資產(chǎn)的一般借款支出情況如下：

2017年1月1日支出100萬(wàn)元，3月1日支出80萬(wàn)元，12月1日支出40萬(wàn)元;2018年1月1日支出50萬(wàn)元，7月1日支出90萬(wàn)元。

2017年一般借款累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)

=100×360/360+80×300/360+40×30/360=170(萬(wàn)元)。

2018年一般借款累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)

=(100+80+40)×360/360+50×360/360+90×180/360=315(萬(wàn)元)。

(2)所占用一般借款的資本化率

=所占用一般借款加權(quán)平均利率

=所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

其中：所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

=Σ(所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù))

①如果利息費(fèi)用資本化金額按年計(jì)算，則分子應(yīng)為各筆一般借款在本年的利息，計(jì)算出的加權(quán)平均利率為年利率;如果利息費(fèi)用資本化金額按季度計(jì)算，則分子應(yīng)為各筆借款在本季度的利息，計(jì)算出的加權(quán)平均利率為季利率。

②如果既有上期或本期期初借入的，還有本期中間某一時(shí)點(diǎn)借入的，則上期或本期期初借入一般借款的權(quán)數(shù)為1，本期中間某一時(shí)點(diǎn)借入的，要按照時(shí)間權(quán)數(shù)計(jì)算加權(quán)平均數(shù)。例如在按年資本化的情況下，1月1日借入的款項(xiàng)，權(quán)數(shù)是360/360，7月1日借入的款項(xiàng)權(quán)數(shù)是180/360。

【例題】某企業(yè)于2017年1月1日開(kāi)工建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，2018年12月31日該固定資產(chǎn)全部完工并投入使用。假定該企業(yè)未取得專門借款，建造期間該企業(yè)共有兩筆一般借款：

①2016年7月1日借入的800萬(wàn)元，借款年利率為8%，期限3年;

②2017年7月1日借入的500萬(wàn)元，借款年利率為6%，期限3年。

要求：計(jì)算一般借款2017年和2018年的資本化率。

【答案】

一般借款2017年的資本化率=(800×8%+500×6%×6/12)÷(800+500×6/12)=7.52%

一般借款2018年的資本化率=(800×8%+500×6%)÷(800+500)=7.23%

三、折價(jià)或者溢價(jià)的處理

借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。

即：每期實(shí)際利息費(fèi)用=期初攤余成本×實(shí)際利率

【提示】在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過(guò)當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額(上限)。

【提示】

1.總體思路

2.借款費(fèi)用計(jì)量的基本步驟：

(1)首先要確定資本化期間(開(kāi)始——暫停——停止)

(2)按年度分別處理，先專門借款、后一般借款：

①專門借款應(yīng)予資本化的利息金額。

第一步：計(jì)算資本化期間專門借款利息費(fèi)用金額;

第二步：計(jì)算資本化期間專門借款閑置資金的收益額;

第三步：資本化期間專門借款資本化金額=資本化期間專門借款發(fā)生的利息費(fèi)用-資本化期間專門借款閑置資金收益;

第四步：計(jì)算應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款利息金額

=費(fèi)用化期間專門借款發(fā)生的利息費(fèi)用-費(fèi)用化期間專門借款閑置資金收益。

②一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

第一步：計(jì)算一般借款總利息費(fèi)用金額

第二步：計(jì)算資本化期間一般借款利息費(fèi)用資本化金額

=累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

第三步：計(jì)算應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款利息金額

=一般借款總利息費(fèi)用金額-一般借款利息費(fèi)用資本化金額

③作出相關(guān)賬務(wù)處理。

專門借款：

借：在建工程

       財(cái)務(wù)費(fèi)用

       應(yīng)收利息(或銀行存款)

    貸：應(yīng)付利息

一般借款(僅考慮與工程相關(guān)部分)：

借：在建工程

       財(cái)務(wù)費(fèi)用

    貸：應(yīng)付利息

【提示】依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，將輔助費(fèi)用計(jì)入負(fù)債的初始確認(rèn)金額，即發(fā)生輔助費(fèi)用時(shí)，抵減相關(guān)負(fù)債的初始確認(rèn)金額，從而導(dǎo)致實(shí)際利率上升，需要對(duì)各期利息費(fèi)用作出調(diào)整，結(jié)合借款利息資本化金額一并計(jì)算。

例如，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)計(jì)入金融負(fù)債的初始計(jì)量金額中，即包含在“利息調(diào)整”明細(xì)科目中;攤銷時(shí)采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)算實(shí)際利息費(fèi)用。

四、外幣專門借款本金及利息的匯兌差額

1.資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。

2.除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

【提示】

(1)注意區(qū)分到期一次還本付息和分期付息情況下，利息匯兌差額處理的不同。因?yàn)橥鈳艠I(yè)務(wù)采用外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)當(dāng)日的市場(chǎng)匯率折算，對(duì)于到期一次還本付息，計(jì)提的利息當(dāng)年不產(chǎn)生匯兌差額，第二年底再計(jì)提利息時(shí)，以前年度的利息會(huì)產(chǎn)生匯兌差額。

(2)如果匯率是人民幣一直在升值，作為負(fù)債方而言，得到的是收益，故匯兌差額應(yīng)沖減在建工程成本。

每日習(xí)題

1、甲公司對(duì)外幣業(yè)務(wù)采用當(dāng)期即期匯率折算，2×17年1月1日為建造一生產(chǎn)線，向銀行專門借入100萬(wàn)美元，期限為三年，年利率為8%，利息按季計(jì)算，年末支付當(dāng)年利息。1月1日的市場(chǎng)匯率為1美元=6.5元人民幣，3月31日的市場(chǎng)匯率為1美元=6.4元人民幣，6月30日的市場(chǎng)匯率為1美元=6.3元人民幣。假設(shè)2×17年度均屬于資本化期間，不考慮其他因素，則第二季度外幣專門借款匯兌差額的資本化金額為(　　)萬(wàn)元人民幣。

A.16.4

B.20.4

C.-10.2

D.-10

【答案】C

【解析】第二季度外幣借款本金的匯兌差額=100×(6.3-6.4)=-10(萬(wàn)元人民幣)，第二季度外幣借款利息的匯兌差額=100×8%×3/12×(6.3-6.4)+100×8%×3/12×(6.3-6.3)=-0.2(萬(wàn)元人民幣)，第二季度外幣專門借款本金及利息匯兌差額資本化金額=-10-0.2=-10.2(萬(wàn)元人民幣)。

——以上注會(huì)考試習(xí)題內(nèi)容選自《輕松過(guò)關(guān)2》

2、甲公司2×13年1月1日發(fā)行面值總額為10000萬(wàn)元的債券，取得的款項(xiàng)專門用于建造廠房。該債券系分期付息、到期還本債券，期限為4年，票面年利率為10%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。該債券年實(shí)際利率為8%。債券發(fā)行價(jià)格總額為10662.10萬(wàn)元，款項(xiàng)已存入銀行。廠房于2×13年1月1日開(kāi)工建造并于當(dāng)日發(fā)生資產(chǎn)支出，2×13年度累計(jì)發(fā)生建造工程支出4600萬(wàn)元。

經(jīng)批準(zhǔn)，當(dāng)年甲公司將尚未使用的債券資金投資于國(guó)債，取得投資收益300萬(wàn)元。2×13年12月31日工程尚未完工，不考慮其他因素，該在建工程的賬面余額為(　　)萬(wàn)元。

A.5152.97

B.4906.21

C.5452.97

D.5600

【答案】A

【解析】專門借款的借款費(fèi)用資本化金額=10662.10×8%-300=552.97(萬(wàn)元)，在建工程的賬面余額=4600+552.97=5152.97(萬(wàn)元)。

3、某企業(yè)于2×17年10月1日從銀行取得一筆專門借款600萬(wàn)元用于固定資產(chǎn)的建造，年利率為8%，兩年期。2×18年1月1日該固定資產(chǎn)開(kāi)始建造并于當(dāng)日發(fā)生資產(chǎn)支出600萬(wàn)元，該企業(yè)于2×18年1月1日從銀行取得1年期一般借款300萬(wàn)元，年利率為6%。借入款項(xiàng)存入銀行，工程于2×19年3月31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。2×18年2月1日用銀行存款支付工程價(jià)款150萬(wàn)元，2×18年10月1日用銀行存款支付工程價(jià)款150萬(wàn)元。工程項(xiàng)目于2×18年3月31日至2×18年7月31日發(fā)生非正常中斷，不考慮專門借款閑置資金收入，則2×18年借款費(fèi)用的資本化金額為(　　)萬(wàn)元。

A.7.5

B.32

C.95

D.39.5

【答案】D

【解析】本題中開(kāi)始資本化的時(shí)點(diǎn)為2×18年1月1日，扣除暫停期間3月31日至7月31日，資本化期間是1月1日至3月31日和8月1日至12月31日，共8個(gè)月。

專門借款應(yīng)予資本化的利息金額=600×8%×8/12=32(萬(wàn)元);

一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=(150×7/12+150×3/12)×6%=7.5(萬(wàn)元);

所以，2×18年借款費(fèi)用的資本化金額=32+7.5=39.5(萬(wàn)元)。

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