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每日一考點：企業(yè)合并涉及或有對價時長期股權(quán)投資成本的計量

一、同一控制下企業(yè)合并涉及或有對價

同一控制下企業(yè)合并形成的控股合并，在確認長期股權(quán)投資初始投資成本時，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對價確認預(yù)計負債或者資產(chǎn)，以及確認的金額;確認預(yù)計負債或資產(chǎn)的，該預(yù)計負債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價結(jié)算金額的差額不影響當期損益，應(yīng)當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。

二、非同一控制下企業(yè)合并涉及或有對價

企業(yè)會計準則規(guī)定，購買方應(yīng)當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。

1.或有對價符合權(quán)益工具和金融負債定義的，購買方應(yīng)當將支付或有對價的義務(wù)確認為一項權(quán)益或負債;符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的，購買方應(yīng)當將符合合并協(xié)議約定條件的、可收回的部分已支付合并對價的權(quán)利確認為一項資產(chǎn)。

2.購買日12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或進一步證據(jù)需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調(diào)整;

3.其他情況下發(fā)生的或有對價變化或調(diào)整，應(yīng)當區(qū)分情況進行會計處理(即不調(diào)整合并成本和商譽)：

或有對價為權(quán)益性質(zhì)的，不進行會計處理;或有對價為資產(chǎn)或負債性質(zhì)的，如果屬于會計準則規(guī)定的金融工具，應(yīng)當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

【提示1】關(guān)于或有對價的規(guī)定，主要側(cè)重于兩個方面：

(1)在購買日應(yīng)當合理估計或有對價并將其計入企業(yè)合并成本，購買日后12個月內(nèi)取得新的或進一步證據(jù)表明購買日已存在狀況，從而需要對企業(yè)合并成本進行調(diào)整的，可以據(jù)以調(diào)整企業(yè)合并成本和商譽;

(2)無論是購買日后12個月內(nèi)還是其他時點，如果出現(xiàn)新的情況導(dǎo)致對原估計或有對價進行調(diào)整的，則不能再對企業(yè)合并成本進行調(diào)整，相關(guān)或有對價屬于金融工具的，應(yīng)以公允價值計量，公允價值變動計入當期損益。

【提示2】非同一控制下企業(yè)合并交易中的或有對價的會計處理

(1)購買日或有對價不為0的

①企業(yè)基本確定取得補償款的

借：長期股權(quán)投資

       交易性金融資產(chǎn)

    貸：銀行存款

②企業(yè)很可能支付補償款的

借：長期股權(quán)投資

    貸：銀行存款

           交易性金融負債等

(2)購買日或有對價為0的：不影響合并成本

①企業(yè)預(yù)期取得補償款的

借：交易性金融資產(chǎn)

    貸：公允價值變動損益

②企業(yè)將預(yù)期支付補償款的

借：公允價值變動損益

    貸：交易性金融負債

每日習(xí)題

【例題·單選題】2×14年1月1日，甲公司通過向乙公司股東定向增發(fā)1 500萬股普通股(每股面值為1元，市價為6元)，取得乙公司80%的股權(quán)，并控制乙公司，另以銀行存款支付財務(wù)顧問費300萬元。雙方約定，如果乙公司未來3年平均凈利潤增長率超過8%，甲公司需要另外向乙公司股東支付100萬元的合并對價;當日，甲公司預(yù)計乙公司未來3年平均凈利潤增長率很可能達到10%。該項交易前，甲公司與乙公司及其控股股東不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。不考慮其他因素，甲公司該項企業(yè)合并的合并成本是(　　)。(2016年)

A.9 000萬元

B.9 100萬元

C.9 300萬元

D.9 400萬元

【答案】B

【解析】財務(wù)顧問費屬于為企業(yè)合并發(fā)生的初始直接費用，計入管理費用;甲公司需要另外支付的100萬元的合并對價很可能發(fā)生，需要計入合并成本;因此，甲公司該項企業(yè)合并的合并成本=1500×6+100=9100(萬元)。

參考會計分錄：

借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　 9 100

    貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 500

           資本公積　　　　　　　　　　　　7 500(1 500×5)

           交易性金融負債　　　　　　　　　　　　　　　 100

【例題】承前例，雙方約定，如果乙公司未來3年平均凈利潤增長率沒有超過8%，乙公司股東需要向甲公司退回合并對價100萬元;當日，甲公司預(yù)計乙公司未來3年平均凈利潤增長率很可能無法超過8%。

企業(yè)合并成本=1 500×6-100=8 900(萬元)。

借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　 8 900

       交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　 100

    貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 500

           資本公積　　　　　　　　　　　 7 500 (1 500×5)

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