沒有自制力，不足以談人生。2019年注冊會計師備考，考驗我們的不只是最終的試卷，還有我們的耐心、毅力，還有自我約束能力。相信我們要的不只是最終的考試結(jié)果，還有這個磨煉意志力的過程。

每日一考點：通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并

1.個別財務(wù)報表

不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應(yīng)按照以下步驟進行會計處理：

①在合并日，根據(jù)合并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額為基礎(chǔ)(包括商譽)，確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

②長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理

合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本，與達到合并前的股權(quán)投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

③合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理。

2.合并財務(wù)報表

(1)視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態(tài)存在進行調(diào)整，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點開始，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債并入合并方合并財務(wù)報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的相關(guān)項目(資本公積)。

(2)為避免對被合并方凈資產(chǎn)的價值進行重復(fù)計算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動，應(yīng)分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。

每日習題

【例題·綜合題】甲公司為P公司的全資子公司。2×11年1月1日，甲公司與非關(guān)聯(lián)方A公司分別出資600萬元及1400萬元設(shè)立乙公司，并分別持有乙公司30%及70%的股權(quán)。

2×12年1月1日，P公司向A公司收購其持有乙公司70%的股權(quán)，乙公司成為P公司的全資子公司，當日乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值相等。

2×13年1月1日，甲公司向P公司購買其持有乙公司70%的股權(quán)，乙公司成為甲公司的全資子公司。甲公司與A公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，甲公司購買乙公司70%股權(quán)的交易和原取得乙公司30%股權(quán)的交易不屬于“一攬子交易”，甲公司在可預(yù)見的未來打算一直持有乙公司股權(quán)。

2×11年1月1日至2×12年1月1日，乙公司實現(xiàn)凈利潤800萬元，2×12年1月1日至2×13年1月1日，實現(xiàn)的凈利潤為600萬元(不考慮所得稅等影響)。

【解析】

【解析】2×13年1月1日，甲公司從P公司手中購買乙公司70%股權(quán)的交易屬于同一控制下企業(yè)合并。

甲公司雖然2×11年1月1日開始持有乙公司30%的股權(quán)，但2×12年1月1日開始與乙公司同受P公司最終控制，甲公司合并財務(wù)報表應(yīng)自取得原股權(quán)之日(即2×11年1月1日)和雙方同處于同一方最終控制之日(2×12年1月1日)孰晚日(即2×12年1月1日)起開始將乙公司納入合并范圍，即：視同自2×12年1月1日起甲公司即持有乙公司100%股權(quán)并重述合并財務(wù)報表的比較數(shù)據(jù)。

2×11年1月1日至2×12年1月1日的合并財務(wù)報表不應(yīng)重溯。在甲公司合并財務(wù)報表中，重述2×12年1月1日的報表項目，2×12年1月1日，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值為2 800萬元(2 000+800)。此前，甲公司持有對乙公司的長期股權(quán)投資的賬面價值為840萬(600+800×30%)。

因此，甲公司在編制合并財務(wù)報表時，將乙公司2×12年(比較期間)初各項資產(chǎn)、負債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)2 800萬元應(yīng)調(diào)整資本公積1 960萬元(2 800-840)。

借：資產(chǎn)、負債　　　　　　　　　　　　　　　　 2 800

    貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 840

           資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 960

甲公司對于合并日(即2×13年1月1日)的各報表項目，除按照一般規(guī)定編制合并分錄外，還應(yīng)沖減2×12年1月1日至2×13年1月1日對乙公司30%的投資的權(quán)益法核算結(jié)果，即，沖減期初留存收益600萬元×30%=180(萬元)。

借：期初留存收益　　　　　　　　　　　　　　　　 180

    貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 180

【提示】如果合并日不在年初，對于乙公司當年實現(xiàn)的凈利潤中按照權(quán)益法核算歸屬于甲公司的份額，還應(yīng)沖減當期投資收益。

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