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【內(nèi)容導(dǎo)航】

會(huì)計(jì)處理原則

會(huì)計(jì)處理

【所屬章節(jié)】

第二十六章 企業(yè)合并

【知識(shí)點(diǎn)】非同一控制下企業(yè)合并的處理

非同一控制下企業(yè)合并的處理

一、會(huì)計(jì)處理原則

購(gòu)買法

非同一控制下企業(yè)合并處理的基本原則是購(gòu)買法。即將企業(yè)合并視為購(gòu)買企業(yè)以一定的價(jià)款購(gòu)進(jìn)被購(gòu)買企業(yè)的機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為，從而按合并時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量被購(gòu)買企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本(購(gòu)買價(jià)格)超過凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)的會(huì)計(jì)方法

1.確定購(gòu)買方

非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。

2.確定購(gòu)買日

購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。

3.確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。

【提示】合并成本中包含或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

(1)合并中取得的被購(gòu)買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)(不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn))，其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。

(2)企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認(rèn)。

非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方在對(duì)企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)對(duì)被購(gòu)買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

①源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利;

②能夠從被購(gòu)買方中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。

(3)合并中取得的被購(gòu)買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量。

(4)合并中取得的被購(gòu)買方的或有負(fù)債，在購(gòu)買日其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量。

【提示】2×13年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告關(guān)于“企業(yè)合并中遞延所得稅的確認(rèn)”

企業(yè)合并中，購(gòu)買方按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)和計(jì)量合并中取得的被購(gòu)買方的資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)買方財(cái)務(wù)報(bào)表中的價(jià)值可能與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異，從而帶來遞延所得稅的確認(rèn)問題。常見的情形是以控股合并方式完成的非同一控制下企業(yè)合并中，購(gòu)買方取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)在購(gòu)買方的合并報(bào)表中按照購(gòu)買日的公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量，但這些資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)未發(fā)生變化。

由于通常情況下資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，上述差異大多為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。此外，以吸收合并方式進(jìn)行的同一控制下企業(yè)合并，在合并不滿足稅法規(guī)定的免稅條件時(shí)，合并方取得的被合并方資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)調(diào)整為該等資產(chǎn)的公允價(jià)值，與會(huì)計(jì)上按照同一控制下企業(yè)合并原則確認(rèn)的賬面價(jià)值之間存在差異。由于通常情況下資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于按照公允價(jià)值確定的新的計(jì)稅基礎(chǔ)，上述差異為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

(1)購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。

(2)購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

①對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核;

②經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明。

6.企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況

企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)原確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視同在購(gòu)買日進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量，即進(jìn)行追溯調(diào)整。

7.購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，企業(yè)合并取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽(yù);貸方差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表留存收益。

二、會(huì)計(jì)處理

1.非同一控制下的控股合并

(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本確定

2.購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

(1)將子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值

以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值

借：固定資產(chǎn)

    貸：資本公積

(2)確認(rèn)遞延所得稅

借：資本公積

    貸：遞延所得稅負(fù)債

購(gòu)買日抵銷分錄：

借：股本

       資本公積

       其他綜合收益

       盈余公積

       未分配利潤(rùn)

       商譽(yù)(借方差額)

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

           少數(shù)股東權(quán)益

注：以上注會(huì)考試知識(shí)點(diǎn)選自張志鳳老師《注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)》授課講義

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