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【內(nèi)容導(dǎo)航】

關(guān)于特定交易的會(huì)計(jì)處理

【所屬章節(jié)】

第十七章　收入、費(fèi)用和利潤——第一節(jié)　收入

【知識(shí)點(diǎn)】關(guān)于特定交易的會(huì)計(jì)處理

關(guān)于特定交易的會(huì)計(jì)處理

一、關(guān)于特定交易的會(huì)計(jì)處理

（一）附有銷售退回條款的銷售

對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）附有質(zhì)量保證條款的銷售

對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。企業(yè)提供額外服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；否則，質(zhì)量保證責(zé)任應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

在評(píng)估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)等因素?？蛻裟軌蜻x擇單獨(dú)購買質(zhì)量保證的，該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

（三）主要責(zé)任人和代理人

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。企業(yè)與客戶訂立的包含多項(xiàng)可明確區(qū)分商品的合同中，企業(yè)需要分別判斷其在這不同履約義務(wù)中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。

當(dāng)存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時(shí)，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前能夠控制該商品，從而應(yīng)當(dāng)作為主要責(zé)任人的情形包括：

（1）企業(yè)自該第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶

（2）企業(yè)能夠主導(dǎo)該第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)

（3）企業(yè)自該第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶

如果企業(yè)僅僅是在特定商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前，暫時(shí)性地獲得該特定商品的法定所有權(quán)，這并不意味著企業(yè)一定控制了該商品。實(shí)務(wù)中，企業(yè)在判斷其在向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前是否已經(jīng)擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)行判斷，這些事實(shí)和情況包括：

（1）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。企業(yè)在判斷其是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任時(shí)，應(yīng)當(dāng)從客戶的角度進(jìn)行評(píng)估，即客戶認(rèn)為哪一方承擔(dān)了主要責(zé)任，例如客戶認(rèn)為誰對(duì)商品的質(zhì)量或性能負(fù)責(zé)、誰負(fù)責(zé)提供售后服務(wù)，誰負(fù)責(zé)解決客戶投訴等。

（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。其中，存貨風(fēng)險(xiǎn)主要是指存貨可能發(fā)生減值、損毀或滅失等形成的損失。例如，如果企業(yè)在與客戶訂立合同之前已經(jīng)購買或者承諾將自行購買特定商品，這可能表明企業(yè)在將該特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前，承擔(dān)了該特定商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)有能力主導(dǎo)特定商品的使用并從中取得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益；又如，在附有銷售退回條款的銷售中，企業(yè)將商品銷售給客戶之后，客戶有權(quán)要求向該企業(yè)退貨，這可能表明企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之后仍然承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。

（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。企業(yè)有權(quán)決定客戶為取得特定商品所需支付的價(jià)格，可能表明企業(yè)有能力主導(dǎo)有關(guān)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。然而，在某些情況下，代理人可能在一定程度上也擁有定價(jià)權(quán)（例如，在主要責(zé)任人規(guī)定的某一價(jià)格范圍內(nèi)決定價(jià)格），以便其在代表主要責(zé)任人向客戶提供商品時(shí)，能夠吸引更多的客戶，從而賺取更多的收入。此時(shí)，即使代理人有一定的定價(jià)能力，也并不表明在與最終客戶的交易中其身份是主要責(zé)任人，代理人只是放棄了一部分自己應(yīng)當(dāng)賺取的押金或手續(xù)費(fèi)而已。

（4）其他相關(guān)事實(shí)和情況。

需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品為原則。上述相關(guān)事實(shí)和情況不能凌駕于控制權(quán)的判斷之上，也不構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)或額外的評(píng)估，而只是幫助企業(yè)在難以評(píng)估特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品的情況下進(jìn)行相關(guān)判斷。此外，這些事實(shí)和情況并無權(quán)重之分，也不能被孤立地用于支持某一結(jié)論。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)商品的性質(zhì)，合同條款的約定以及其他具體情況，綜合進(jìn)行判斷。

（四）附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售

（五）授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可

（六）售后回購

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