注冊會計師考試會計科目第二十七章考試屬于非常重要章節(jié)，考生要明確學習重心，并針對重點內(nèi)容投入更多的時間，爭取能夠在考試中取得更多的分數(shù)！下文整理了本章的重要考點，點擊推薦閱讀還可獲取更多知識點內(nèi)容！

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【知 識 點】長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理

【所屬章節(jié)】

第二十七章：合并財務報表

第三節(jié)：長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下企業(yè)合并）

第四節(jié)：長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并）

長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理

長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下企業(yè)合并）

一、同一控制下取得子公司合并日合并財務報表的編制

合并過程中發(fā)生的審計、評估和法律服務等相關(guān)費用計入管理費用，不涉及抵銷處理的問題。

合并財務報表的主體是母公司和子公司組成的企業(yè)集團，該集團的所有者是母公司投資者，因此，在合并報表日，應抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益。抵銷分錄：

借：股本

　　資本公積

　　盈余公積

　　未分配利潤

　貸：長期股權(quán)投資

　　　少數(shù)股東權(quán)益

同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財務報表時，應將母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵銷，但子公司原由企業(yè)集團其他企業(yè)控制時的留存收益在合并財務報表中是存在的，所以對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應編制下列會計分錄：

借：資本公積

　貸：盈余公積（歸屬于現(xiàn)行母公司部分）

　　　未分配利潤（歸屬于現(xiàn)行母公司部分）

被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的其他綜合收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉(zhuǎn)入其他綜合收益。

二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務報表的編制

（一）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果

調(diào)整分錄如下：

1.投資當年

（1）調(diào)整被投資單位盈利

借：長期股權(quán)投資

　貸：投資收益

（2）調(diào)整被投資單位虧損

借：投資收益

　貸：長期股權(quán)投資

（3）調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利

借：投資收益

　貸：長期股權(quán)投資

（4）調(diào)整子公司其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）

借：長期股權(quán)投資

　貸：其他綜合收益——本年

（若減少作相反分錄）

（5）調(diào)整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）

借：長期股權(quán)投資

　貸：資本公積——本年

（若減少作相反分錄）

2.連續(xù)編制合并財務報表

應說明的是，本期合并財務報表中年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權(quán)益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積等項目的，在本期編制合并財務報表調(diào)整和抵銷分錄時均應用“股本（或?qū)嵤召Y本）——年初”、“資本公積——年初”、“其他綜合收益——年初”和“盈余公積——年初”項目代替；

對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”項目，在本期編制合并財務報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應用“年初未分配利潤”項目代替。

提示：

表中，下劃線的數(shù)字是計算得到的，抵銷損益類項目，最終會影響年末未分配利潤項目的金額。

（1）調(diào)整以前年度被投資單位盈虧

借：長期股權(quán)投資

　貸：年初未分配利潤

（注：若為虧損則做相反分錄）

（2）調(diào)整被投資單位本年盈利

借：長期股權(quán)投資

　貸：投資收益

（3）調(diào)整被投資單位本年虧損

借：投資收益

　貸：長期股權(quán)投資

（4）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利

借：年初未分配利潤

　貸：長期股權(quán)投資

（5）調(diào)整被投資單位當年分派現(xiàn)金股利

借：投資收益

　貸：長期股權(quán)投資

（6）調(diào)整子公司以前年度其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）

借：長期股權(quán)投資

　貸：其他綜合收益——年初

（若減少作相反分錄）

（7）調(diào)整子公司本年其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）

借：長期股權(quán)投資

　貸：其他綜合收益——本年

（若減少作相反分錄）

（8）調(diào)整子公司以前年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）

借：長期股權(quán)投資

　貸：資本公積——年初

（若減少作相反分錄）

（9）調(diào)整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）

借：長期股權(quán)投資

　貸：資本公積——本年

（若減少作相反分錄）

（二）合并抵銷處理

在合并工作底稿中，對長期股權(quán)投資的金額進行調(diào)整后，長期股權(quán)投資的金額正好反映母公司在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額?；蛘咭部梢圆贿M行權(quán)益法調(diào)整，直接抵銷，本章所有舉例中都是按照先調(diào)整后抵銷的原則處理的。要編制合并財務報表，在此基礎(chǔ)上還必須按照編制合并財務報表的要求進行合并抵銷處理，將母公司與子公司之間的內(nèi)部交易對合并財務報表的影響予以抵銷。

1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷

借：股本（實收資本）

　　資本公積

　　其他綜合收益

　　盈余公積

　　年末未分配利潤

　貸：長期股權(quán)投資（母公司）

　　　少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例）

提示：

在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的（即發(fā)生超額虧損），其余額仍應當沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負數(shù)。

2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷

借：投資收益

　　少數(shù)股東損益

　　年初未分配利潤

　貸：提取盈余公積

　　　對所有者（或股東）的分配

　　　年末未分配利潤

同時，被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。

借：資本公積

　貸：盈余公積

　　　未分配利潤

值得注意的是，子公司發(fā)行累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，無論當期是否宣告發(fā)放其股利，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時，應扣除當期歸屬于除母公司之外的其他權(quán)益工具持有者的可累積分配股利，扣除金額應在“少數(shù)股東損益”項目列示；子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時，應扣除當期宣告發(fā)放的歸屬于除母公司之外的其他權(quán)益工具持有者的不可累積分配股利，扣除金額應在“少數(shù)股東損益”項目中列示。

長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并）

一、非同一控制下取得子公司購買日合并財務報表的編制

（一）按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務報表進行調(diào)整，調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：

借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）

　貸：資本公積

借：資本公積

　貸：遞延所得稅負債

（二）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷處理

借：股本（實收資本）

　　資本公積

　　其他綜合收益

　　盈余公積

　　未分配利潤

　　商譽（借方差額）

　貸：長期股權(quán)投資

　　　少數(shù)股東權(quán)益

二、非同一控制下取得子公司購買日后合并財務報表的編制

（一）對子公司個別財務報表進行調(diào)整

對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應當根據(jù)母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認資產(chǎn)、負債等在本期資產(chǎn)負債表日應有的金額。

被購買方一項固定資產(chǎn)，采用年限平均法計提折舊，無殘值，預計尚可使用年限為10年，購買日2×21年1月1日

調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：

1.投資當年

借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）

　貸：資本公積

借：資本公積

　貸：遞延所得稅負債

借：管理費用（當年按公允價值應補提折舊）

　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

借：遞延所得稅負債

　貸：所得稅費用

提示：

因按公允價值補提折舊會減少應納稅暫時性差異，所以遞延所得稅負債應轉(zhuǎn)回，由于補提折舊計入管理費用，影響利潤總額，因此，遞延所得稅負債轉(zhuǎn)回時對應所得稅費用，而不是資本公積。

2.連續(xù)編制合并財務報表

借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）

　貸：資本公積——年初

借：資本公積——年初

　貸：遞延所得稅負債

借：年初未分配利潤（年初累計補提折舊）

　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

借：遞延所得稅負債

　貸：年初未分配利潤

借：管理費用（當年補提折舊）

　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

借：遞延所得稅負債

　貸：所得稅費用

提示：

非同一控制下企業(yè)合并，存貨評估增值，合并報表調(diào)整分錄：

（1）投資當年

借：存貨

　貸：資本公積——年初

借：資本公積——年初

　貸：遞延所得稅負債

借：營業(yè)成本[（公允價值-賬面價值）×本期出售比例]

　貸：存貨

借：遞延所得稅負債

　貸：所得稅費用

（2）連續(xù)編制合并財務報表

借：存貨

　貸：資本公積——年初

借：資本公積——年初

　貸：遞延所得稅負債

借：年初未分配利潤（年初已出售部分）

　貸：存貨

借：遞延所得稅負債

　貸：年初未分配利潤

借：營業(yè)成本[（公允價值-賬面價值）×本期出售比例]

　貸：存貨

借：遞延所得稅負債

　貸：所得稅費用

（二）長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法

長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的會計處理與同一控制原理相同。

提示：

調(diào)整分錄計算投資收益時，只考慮被投資單位資產(chǎn)、負債公允價值與賬面價值差額對當期損益的影響，不考慮內(nèi)部交易的影響。

（三）合并抵銷處理

1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷

借：股本（實收資本）

　　資本公積

　　其他綜合收益

　　盈余公積

　　未分配利潤

　　商譽（借方差額）

　貸：長期股權(quán)投資（母公司）

　　　少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）

2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷

借：投資收益

　　少數(shù)股東損益

　　年初未分配利潤

　貸：提取盈余公積

　　　對所有者（或股東）的分配

　　　年末未分配利潤

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以上為注會會計“長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理”相關(guān)知識講解。2023年注會考試時間是8月25日-27日，本章考試以主觀題為主，考生在備考時應有針對性的對此類題型進行練習。

（本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）