復(fù)習(xí)過注冊會計師會計科目的基本每股收益后，每股收益的另外一類稀釋每股收益也需要考生們重點掌握！與基本每股收益相同，稀釋每股收益的計算也是需要考生們重點掌握的內(nèi)容，以下為稀釋每股收益的具體內(nèi)容，一起來學(xué)習(xí)打卡吧！

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【所屬章節(jié)】

第二十八章　每股收益

第三節(jié)　稀釋每股收益

【知 識 點】

稀釋每股收益

一、基本計算原則

稀釋每股收益是以基本每股收益為基礎(chǔ)，假設(shè)企業(yè)所有發(fā)行在外的稀釋性潛在普通股均已轉(zhuǎn)換為普通股，從而分別調(diào)整歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤以及發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計算而得的每股收益。

（一）稀釋性潛在普通股

目前，我國企業(yè)發(fā)行的潛在普通股主要有可轉(zhuǎn)換公司債券、認股權(quán)證、股份期權(quán)等。

需要特別說明的是，潛在普通股是否具有稀釋性的判斷標準是看其對持續(xù)經(jīng)營每股收益的影響；也就是說，假定潛在普通股當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股，如果會減少持續(xù)經(jīng)營每股收益或增加持續(xù)經(jīng)營每股虧損，表明具有稀釋性，否則，具有反稀釋性。

（二）分子的調(diào)整

計算稀釋每股收益時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)下列事項對歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤進行調(diào)整：

（1）當(dāng)期已確認為費用的稀釋性潛在普通股的利息；

（2）稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換時將產(chǎn)生的收益或費用。

上述調(diào)整應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)的所得稅影響。

（三）分母的調(diào)整

計算稀釋每股收益時，當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當(dāng)為計算基本每股收益時普通股的加權(quán)平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)之和。

提示：

假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)，應(yīng)當(dāng)按照其發(fā)行在外時間進行加權(quán)平均。

（1）以前期間發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當(dāng)假設(shè)在當(dāng)期期初轉(zhuǎn)換為普通股；

（2）當(dāng)期發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當(dāng)假設(shè)在發(fā)行日轉(zhuǎn)換普通股；

（3）當(dāng)期被注銷或終止的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)期發(fā)行在外的時間加權(quán)平均計入稀釋每股收益；

（4）當(dāng)期被轉(zhuǎn)換或行權(quán)的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期期初至轉(zhuǎn)換日（或行權(quán)日）計入稀釋每股收益中，從轉(zhuǎn)換日（或行權(quán)日）起所轉(zhuǎn)換的普通股則計入基本每股收益中。

二、可轉(zhuǎn)換公司債券【點撥】

點撥：

用增加的凈利潤除以增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)，得出增量股每股收益；然后將增量股每股收益與基本每股收益比較，若增量股每股收益小于基本每股收益，則具有稀釋性。

稀釋每股收益=（凈利潤+假設(shè)轉(zhuǎn)換時增加的凈利潤）/（發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)+假設(shè)轉(zhuǎn)換所增加的普通股股數(shù)加權(quán)平均數(shù)）

三、認股權(quán)證、股份期權(quán)

對于盈利企業(yè)認股權(quán)證和股份期權(quán)等的行權(quán)價格低于當(dāng)期普通股平均市場價格時，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性【點撥】。

點撥：

對于虧損企業(yè)，認股權(quán)證和股份期權(quán)等的行權(quán)價格低于當(dāng)期普通股平均市場價格時，具有反稀釋性。

增加的普通股股數(shù)=擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)-行權(quán)價格×擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)/當(dāng)期普通股平均市場價格

四、授予員工的限制性股票或股份期權(quán)

上市公司采取授予限制性股票方式進行股權(quán)激勵的，在其等待期內(nèi)應(yīng)當(dāng)按照以下原則計算每股收益。

（一）等待期內(nèi)基本每股收益的計算

基本每股收益僅考慮發(fā)行在外的普通股，按照歸屬于普通股東的當(dāng)期凈利潤除以發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計算。

限制性股票由于未來可能被回購，性質(zhì)上屬于或有可發(fā)行股票，在計算基本每股收益時不應(yīng)當(dāng)包括在內(nèi)。上市公司在等待期內(nèi)基本每股收益的計算，應(yīng)視其發(fā)放的現(xiàn)金股利是否可撤銷采用不同的方法：

1.現(xiàn)金股利可撤銷，即一旦未達到解鎖條件，被回購限制性股票的持有者將無法獲得（或需要退回）其在等待期內(nèi)應(yīng)收（或已收）的現(xiàn)金股利。

等待期內(nèi)計算基本每股收益時：

2.現(xiàn)金股利不可撤銷，即不論是否達到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權(quán)獲得（或不得被要求退回）其在等待期內(nèi)應(yīng)收（或已收）的現(xiàn)金股利。

等待期內(nèi)計算基本每股收益時：

（二）等待期內(nèi)稀釋性每股收益的計算

是假定企業(yè)所有發(fā)行在外的稀釋性潛在普通股均已轉(zhuǎn)換為普通股而計算的每股收益。等待期內(nèi)計算稀釋每股收益時，應(yīng)視解鎖條件不同采取不同的方法：

1.解鎖條件僅為服務(wù)期限條件

公司應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負債表日尚未解鎖的限制性股票已于當(dāng)期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖，并參照每股收益準則中股份期權(quán)的有關(guān)規(guī)定考慮限制性股票的稀釋性。行權(quán)價格低于公司當(dāng)期普通股平價市場價格時，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性，計算稀釋每股收益。其中，行權(quán)價格為限制性股票的發(fā)行價格加上資產(chǎn)負債表日尚未取得職工服務(wù)按《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》有關(guān)規(guī)定計算確定的公允價值。

鎖定期內(nèi)計算稀釋每股收益時，分子應(yīng)加回計算基本每股收益分子時已扣除的當(dāng)期分配給預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利或歸屬于預(yù)計未來可解鎖限制性股票的凈利潤。

行權(quán)價格【點撥】=限制性股票的發(fā)行價格+資產(chǎn)負債表日尚未取得的職工服務(wù)的公允價值

點撥：

年初發(fā)行限制性股票，股票價格為12元/股，發(fā)行價格為6元/股，則限制性股票的公允價值=12-6=6（元/股），若等待期為3年，第1年年末行權(quán)價格=6+6×2/3=10（元/股）。

稀釋每股收益=當(dāng)期凈利潤÷（普通股加權(quán)平均數(shù)+調(diào)整增加的普通股加權(quán)平均數(shù)）=當(dāng)期凈利潤÷[普通股加權(quán)平均數(shù)+ （限制性股票股數(shù)-行權(quán)價格×限制性股票股數(shù)÷當(dāng)期普通股平均市場價格）]

限制性股票若為當(dāng)期發(fā)行的，則還需考慮時間權(quán)數(shù)計算加權(quán)平均數(shù)

2.解鎖條件包含業(yè)績條件

公司應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負債表日即為解鎖日并據(jù)以判斷資產(chǎn)負債表日的實際業(yè)績情況是否滿足解鎖要求的業(yè)績條件。若滿足業(yè)績條件的，應(yīng)當(dāng)參照上述解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的有關(guān)規(guī)定計算稀釋性每股收益；若不滿足業(yè)績條件的，計算稀釋性每股收益時不必考慮此限制性股票的影響。

企業(yè)授予員工股份期權(quán)的，也應(yīng)區(qū)分行權(quán)條件僅為服務(wù)條件，還是同時包含業(yè)績條件，根據(jù)上述原則判斷是否需考慮其稀釋性，如果需要考慮稀釋性，則計算原理與限制性股票一致。對于股份期權(quán)而言，分子通常不涉及股利的調(diào)整。分母計算稀釋性潛在普通股時使用的行權(quán)價格=期權(quán)的行權(quán)價+資產(chǎn)負債表日尚未取得的職工服務(wù)的公允價值。

五、企業(yè)承諾將回購其股份的合同

對于盈利企業(yè)，企業(yè)承諾將回購其股份的合同中規(guī)定的回購價格高于當(dāng)期普通股平均市場價格【點撥】時，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性。

點撥：

對于虧損企業(yè)，回購價格高于當(dāng)期普通股平均市場價格，則具有反稀釋作用。

增加的普通股股數(shù)=回購價格×承諾回購的普通股股數(shù)/當(dāng)期普通股平均市場價格-承諾回購的普通股股數(shù)

回購價格高于市場價格→考慮稀釋性

六、多項潛在普通股

為了反映潛在普通股最大的稀釋作用，稀釋性潛在普通股應(yīng)當(dāng)按照其稀釋程度從大到小的順序計入稀釋每股收益，直至稀釋每股收益達到最小值。

七、子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)發(fā)行的潛在普通股

子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)發(fā)行能夠轉(zhuǎn)換成其普通股的稀釋性潛在普通股，不僅應(yīng)當(dāng)包括在其稀釋每股收益的計算中，而且還應(yīng)當(dāng)包括在合并稀釋每股收益以及投資者稀釋每股收益的計算中。因此，當(dāng)子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)存在稀釋性潛在普通股時，合并層面或投資者層面即使為虧損，也應(yīng)當(dāng)考慮計算稀釋性每股收益，因為其應(yīng)分享的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的凈利潤可能由于子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)存在稀釋性潛在普通股而稀釋減少，從而進一步擴大合并層面或投資者層面的虧損。

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