在注冊會計師會計科目考試中，“非同一控制下企業(yè)合并的處理”是核心考點之一，其重要性在于它直接決定了合并對價的公允價值確定、商譽的計算與會計處理，以及合并后財務(wù)報表的編制。備考此知識點需深入理解購買法的應(yīng)用，掌握合并成本的確定、可辨認資產(chǎn)與負債的公允價值評估，以及商譽的初始確認與后續(xù)計量，同時需注意合并報表中的抵銷分錄處理，確保答題時準確無誤。

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非同一控制下企業(yè)合并的處理

（一）會計處理原則

購買法

非同一控制下企業(yè)合并處理的基本原則是購買法。即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被購買企業(yè)的機器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項目，同時承擔(dān)該企業(yè)的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被購買企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本（購買價格）超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽的會計方法。

1.確定購買方

非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。

2.確定購買日

購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。

3.確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。

4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配

（1）合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認的資產(chǎn)），其所帶來的未來經(jīng)濟利益預(yù)期很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認并按照公允價值計量。

（2）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認。

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進行初始確認時，應(yīng)對被購買方擁有的但在其財務(wù)報表中未確認的無形資產(chǎn)進行充分辨認和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認為無形資產(chǎn)：

①源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；

②能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。

（3）合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認為負債并按照公允價值計量。

（4）合并中取得的被購買方的或有負債，在購買日其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨確認為負債并按照公允價值計量【點撥】。

點撥

對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

（1）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認為商譽。

（2）購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

①對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核；

②經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），并在會計報表附注中予以說明。

6.企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況

企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進行確認和計量。

購買日后12個月內(nèi)對原確認的暫時價值進行調(diào)整的，視同在購買日進行的確認和計量，即進行追溯調(diào)整。

7.購買日合并財務(wù)報表的編制

企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負債表，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)當(dāng)以其在購買日的公允價值計量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負債表中確認為商譽；貸方差額應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表留存收益。

（二）會計處理

1.非同一控制下的控股合并

（1）長期股權(quán)投資的初始投資成本確定

參見第六章內(nèi)容。

2.購買日合并財務(wù)報表的編制

（1）將子公司各項資產(chǎn)、負債由賬面價值調(diào)整到公允價值

以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值

借：固定資產(chǎn)

貸：資本公積

提示

購買日將子公司的資產(chǎn)、負債由賬面價值調(diào)整到公允價值時，對應(yīng)項目不能是負債，而應(yīng)是所有者權(quán)益：

①股本是發(fā)行股票的股數(shù)和每股面值計算的金額，實收資本是投資者投入資本形成法定資本的價值，所以不能調(diào)整股本（或?qū)嵤召Y本）；

②其他綜合收益是一項利得或損失，盈余公積和未分配利潤是經(jīng)營過程中實現(xiàn)的未分配的利潤，調(diào)整這些項目也不合適；

③購買日將子公司的資產(chǎn)、負債由賬面價值調(diào)整到公允價值時，對應(yīng)項目是資本公積；

④調(diào)整分錄中的資本公積最終在合并報表中是要被抵銷的。

（2）確認遞延所得稅

借：資本公積

貸：遞延所得稅負債

（3）購買日抵銷分錄：

借：股本

資本公積

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤

商譽（借方差額）

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

知識點來源：第二十六章　企業(yè)合并

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師24年《會計》基礎(chǔ)階段課程講義

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