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【所屬章節(jié)】

第十三章：金融工具

第二節(jié)：金融資產(chǎn)和金融負債的分類和重分類

【知 識 點】

金融資產(chǎn)的分類

（一）關(guān)于企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式

1.業(yè)務(wù)模式評估

企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。

提示：

企業(yè)確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當注意以下方面：

（1）企業(yè)應(yīng)當在金融資產(chǎn)組合的層次上確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，而不必按照單個金融資產(chǎn)逐項確定業(yè)務(wù)模式。

（2）一個企業(yè)可能會采用多個業(yè)務(wù)模式管理其金融資產(chǎn)。

（3）企業(yè)應(yīng)當以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對金融資產(chǎn)進行管理的特定業(yè)務(wù)目標為基礎(chǔ)，確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。 其中，“關(guān)鍵管理人員”是指有權(quán)力并負責(zé)計劃、指揮和控制企業(yè)活動的人員。

（4）企業(yè)的業(yè)務(wù)模式并非企業(yè)自愿指定，通?？梢詮钠髽I(yè)為實現(xiàn)其目標而開展的特定活動中得以反映。

（5）企業(yè)不得以按照合理預(yù)期不會發(fā)生的情形為基礎(chǔ)確定金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。

（6）企業(yè)集團及各子公司應(yīng)當根據(jù)各自的實際情況確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。對于同一金融資產(chǎn)組合，集團和子公司對其管理該組合的業(yè)務(wù)模式的判斷通常一致。

此外，如果金融資產(chǎn)實際現(xiàn)金流量的實現(xiàn)方式不同于評估業(yè)務(wù)模式時的預(yù)期（如企業(yè)出售的金融資產(chǎn)數(shù)量超出或少于在對資產(chǎn)作出分類時的預(yù)期），只要企業(yè)在評估業(yè)務(wù)模式時已經(jīng)考慮了當時所有可獲得的相關(guān)信息，這一差異不構(gòu)成企業(yè)財務(wù)報表的前期差錯，也不改變企業(yè)在該業(yè)務(wù)模式下持有的剩余金融資產(chǎn)的分類。但是，企業(yè)在評估新的金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當考慮這些信息。

2.以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務(wù)模式

在以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)旨在通過在金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來實現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生整體回報。

企業(yè)在評估金融資產(chǎn)是否屬于該業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當考慮此前出售此類資產(chǎn)的原因、時間、頻率和出售的價值，以及對未來出售的預(yù)期。

如果企業(yè)能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業(yè)務(wù)模式的改變，出售頻率或者出售價值在特定時期內(nèi)增加不一定與以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務(wù)模式相矛盾。

提示：

以下情形金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標：

（1）金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險增加時為減少信用損失而將其出售；

（2）出售只是偶然發(fā)生（即使價值重大），或者單獨及匯總出售的價值非常小（即使頻繁發(fā)生）；

（3）臨近到期出售且出售所得接近待收取的剩余合同現(xiàn)金流量。

3.以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標的業(yè)務(wù)模式【點撥】

在以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)的關(guān)鍵管理人員認為收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)對于實現(xiàn)其管理目標而言都是不可或缺的。例如，企業(yè)的目標是管理日常流動性需求同時維持特定的收益率，或?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)的存續(xù)期與相關(guān)負債的存續(xù)期進行匹配。

點撥：

（1）滿足流動性需求債券；

（2）因日常管理資金的需要貼現(xiàn)時滿足終止確認條件的應(yīng)收票據(jù)；

（3）出售債券投資用于在建工程等，以上屬于“既收取合同現(xiàn)金流量又出售”的業(yè)務(wù)模式。

提示：

根據(jù)信用風(fēng)險及延期付款風(fēng)險的大小，將應(yīng)收票據(jù)分為兩類：

（1）信用等級較高的銀行承兌匯票，其信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險很小，并且票據(jù)相關(guān)的利率風(fēng)險已轉(zhuǎn)移給銀行，因此可以判斷已背書或已貼現(xiàn)票據(jù)所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，可以終止確認；

（2）信用等級不高的銀行承兌匯票或者由企業(yè)承兌的商業(yè)承兌匯票，此類票據(jù)的主要風(fēng)險為信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險，背書和貼現(xiàn)不影響追索權(quán)，票據(jù)相關(guān)的信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險仍沒有轉(zhuǎn)移，不應(yīng)終止確認。

4.其他業(yè)務(wù)模式

如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，也不是以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標，則該企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是其他業(yè)務(wù)模式。

（二）關(guān)于金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征

金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，是指金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟特征的現(xiàn)金流量屬性，企業(yè)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量特征應(yīng)當與基本借貸安排相一致。即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付（本金加利息的合同現(xiàn)金流量的特征）。

本金是指金融資產(chǎn)在初始確認時的公允價值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)發(fā)生變動；利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關(guān)的信用風(fēng)險、以及其他基本借貸風(fēng)險（如流動性風(fēng)險）、成本（如管理費用）和利潤的對價。

需要說明的是，企業(yè)應(yīng)當使用金融資產(chǎn)的計價貨幣來評估金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征。此外，如果一項金融資產(chǎn)具有完全追索權(quán)并有抵押品作為擔(dān)保，該事實并不影響企業(yè)對其合同現(xiàn)金流量特征的評估。

將“貸款基準利率”調(diào)整為“貸款市場報價利率”本身不會導(dǎo)致相關(guān)金融資產(chǎn)不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

利率為“貸款市場報價利率+100基點”的貸款符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征；

利率為“貸款市場報價利率向上浮動10%”【點撥】的貸款不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

點撥：

上浮10%存在杠桿效應(yīng)，即隨著基準利率的上升，實際利率的上升幅度將大于基準利率的上升幅度，不符合基本借貸安排。

（三）金融資產(chǎn)的具體分類

1.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)：

（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。

（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

例如，銀行向企業(yè)客戶發(fā)放的固定利率的貸款，在沒有其他特殊安排的情況下，貸款通常可能符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。如果銀行管理該貸款的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，則該貸款應(yīng)當分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

再如，普通債券的合同現(xiàn)金流量是到期收回本金及按約定利率在合同期間按時收取固定或浮動利息的權(quán)利。在沒有其他特殊安排的情況下，普通債券通?？赡芊媳窘鸺永⒌暮贤F(xiàn)金流量特征。如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，則該債券可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

又如，企業(yè)正常商業(yè)往來形成的具有一定信用期限的應(yīng)收賬款，如果企業(yè)擬根據(jù)應(yīng)收賬款的合同現(xiàn)金流量收取現(xiàn)金，且不打算提前處置應(yīng)收賬款，則該應(yīng)收賬款可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

企業(yè)一般應(yīng)當設(shè)置“銀行存款”、“貸款”、“應(yīng)收賬款”、“債權(quán)投資”等科目核算分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：

（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標。

（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

例如，甲企業(yè)在銷售中通常會給予客戶一定期間的信用期。為了盤活存量資產(chǎn)，提高資金使用效率，甲企業(yè)與銀行簽訂應(yīng)收賬款無追索權(quán)保理總協(xié)議，銀行向甲企業(yè)一次性授信10億元人民幣，甲企業(yè)可以在需要時隨時向銀行出售應(yīng)收賬款。歷史上甲企業(yè)頻繁向銀行出售應(yīng)收賬款，且出售金額重大，上述出售滿足終止確認的規(guī)定。

本例中，應(yīng)收賬款的業(yè)務(wù)模式符合“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標”，且該應(yīng)收賬款符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因此應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“其他債權(quán)投資”科目核算分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權(quán)投資。

3.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

對于分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

例如，企業(yè)常見的下列投資產(chǎn)品通常應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)：股票、基金、可轉(zhuǎn)換債券、結(jié)構(gòu)性存款。

此外，在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。

企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”【點撥】科目核算以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算。

點撥：

企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)也在本科目核算。

（四）金融資產(chǎn)分類的特殊規(guī)定

1.非交易性權(quán)益工具投資

權(quán)益工具投資一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量待征，因此應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。然而在初始確認時，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并按照規(guī)定確認股利收入。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。企業(yè)投資其他上市公司股票或者非上市公司股權(quán)的，都可能屬于這種情形。

（1）關(guān)于“非交易性”和“權(quán)益工具投資”的界定

金融資產(chǎn)或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負債的目的是交易性的：

①取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔(dān)相關(guān)金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。

②相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實際存在短期獲利模式。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。

③相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債屬于衍生工具。但符合財務(wù)擔(dān)保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。例如，未作為套期工具的利率互換或外匯期權(quán)。

只有不符合上述條件的非交易性權(quán)益工具投資才可以被指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

此處權(quán)益工具投資中的“權(quán)益工具”，是指對于工具發(fā)行方來說，滿足本章中權(quán)益工具定義的工具。

（2）對于符合金融負債定義但被分類為權(quán)益工具的可回售工具（如可隨時贖回的開放式基金份額）和發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具（如屬于有限壽命工具的封閉式基金、理財產(chǎn)品的份額或信托計劃等壽命固定的結(jié)構(gòu)化主體的份額）等特殊金融工具，因其從發(fā)行方的角度而言并不符合本章第三節(jié)權(quán)益工具的定義，只是在特定會計主體中列報為權(quán)益工具，因此從投資方的角度而言，其持有的此類特殊金融工具投資不符合指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的條件。

（3）企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)的,該金融資產(chǎn)應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)【點撥】，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。此外，企業(yè)通過不同部門或在不同時點取得并持有的對同一被投資單位的權(quán)益工具投資整體不構(gòu)成控制、共同控制或重大影響并適用本章的，企業(yè)可以基于“單項”權(quán)益工具投資進行金融資產(chǎn)分類，即可以分別作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)進行會計處理。

點撥：

非同一控制下或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)的，通過“交易性金融資產(chǎn)”核算。

2.基本會計處理原則

初始確認時，企業(yè)可基于單項非交易性權(quán)益工具投資，將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價值的后續(xù)變動計入其他綜合收益，不需計提減值準備。除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利收入除外）計入當期損益外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入損益。

當金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益。

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注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會計》科目基礎(chǔ)班授課講義

（本文是東奧會計在線原創(chuàng)文章，轉(zhuǎn)載請注明來自東奧會計在線）