嵌入式衍生工具_25年注冊會計師會計學習要點

來源：東奧會計在線責編：劉佳慧2025-05-14 11:19:02

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嵌入式衍生工具_25年注冊會計師會計學習要點

【所屬章節(jié)】

第十三章：金融工具

第二節(jié)：金融資產(chǎn)和金融負債的分類和重分類

【知識點】

嵌入式衍生工具

（一）嵌入式衍生工具的概念

衍生工具通常是獨立存在的，但也可能嵌入到非衍生金融工具或其他合同（主合同）中，這種衍生工具稱為嵌入衍生工具。嵌入衍生工具與主合同構(gòu)成混合合同（如企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換公司債券）。

1.主合同通常包括租賃合同、保險合同、服務合同、特許權(quán)合同、債務工具合同、合營合同等。

2.在混合合同中，嵌入衍生工具通常以具體合同條款體現(xiàn)。例如，甲公司簽訂了按一般物價指數(shù)調(diào)整租金的3年期租賃合同。

3.衍生工具如果附屬于一項金融工具但根據(jù)合同規(guī)定可以獨立于該金融工具進行轉(zhuǎn)讓，或者具有與該金融工具不同的交易對手方，則該衍生工具不是嵌入衍生工具，應當作為一項單獨存在的衍生工具處理。

例如，某貸款合同可能附有一項相關(guān)的利率互換。如該互換能夠單獨轉(zhuǎn)讓，那么該互換是一項獨立存在的衍生工具，而不是嵌入衍生工具。

（二）嵌入衍生工具與主合同的關(guān)系

嵌入衍生工具的核算有兩種模式，從混合合同中分拆或不分拆。

混合合同包含的主合同屬于金融工具準則規(guī)范的資產(chǎn)的	應當將該混合合同作為一個整體適用關(guān)于金融資產(chǎn)分類的相關(guān)規(guī)定，不分拆
混合合同包含的主合同并非金融工具準則范圍的資產(chǎn)	經(jīng)濟特征和風險與主合同的經(jīng)濟特征和風險緊密相關(guān)，不分拆
混合合同包含的主合同并非金融工具準則范圍的資產(chǎn)	經(jīng)濟特征和風險與主合同的經(jīng)濟特征和風險不緊密相關(guān)，結(jié)合其他條件決定是否分拆

一般情況下，如果嵌入衍生工具與主合同的風險敞口不同或者嵌入衍生工具可能對混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大改變，則嵌入衍生工具的經(jīng)濟特征和風險與主合同的經(jīng)濟特征和風險很可能不緊密相關(guān)。例如，主債務工具中嵌入看跌期權(quán)，使得持有人有權(quán)要求發(fā)行人以一定金額的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)回購這項工具，其中現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的金額隨著某一權(quán)益工具或商品價格或指數(shù)的變動而變動，該看跌期權(quán)不與主債務工具緊密相關(guān)。

一項混合合同中的多項嵌入衍生工具通常應視同為一項工具處理。但是，歸類為權(quán)益的嵌入衍生工具應與歸類為資產(chǎn)或負債的嵌入衍生工具分開核算。此外，如果某混合合同嵌入了多項衍生工具而這些衍生工具又與不同的風險敞口相關(guān)，且這些嵌入衍生工具易于分離并相互獨立，則這些嵌入衍生工具應分別進行核算。

（三）嵌入式衍生工具的會計處理

1.嵌入衍生工具的分拆

混合合同包含的主合同不屬于金融工具確認和計量準則規(guī)范的資產(chǎn)，且同時符合下列條件的，企業(yè)應當從混合合同中分拆嵌入衍生工具，將其作為單獨存在的衍生工具處理：

（1）嵌入衍生工具的經(jīng)濟特征和風險與主合同的經(jīng)濟特征和風險不緊密相關(guān)。

（2）與嵌入衍生工具具有相同條款的單獨工具符合衍生工具的定義。

（3）該混合合同不是以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理。

嵌入衍生工具從混合合同中分拆的，企業(yè)應當按照適用的會計準則規(guī)定，對混合合同的主合同進行會計處理。對于單獨存在的衍生工具，通常應采用公允價值進行初始計量和后續(xù)計量。

2.將混合合同指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。

當企業(yè)成為混合合同的一方，而主合同不屬于金融工具確認和計量準則規(guī)范的資產(chǎn)且包含一項或多項嵌入衍生工具時，則企業(yè)應識別所有此類嵌入衍生工具、評估其是否需要與主合同分拆、并且對于需與主合同分拆的嵌入衍生工具，應以公允價值進行初始確認和后續(xù)計量。與整項金融工具均以公允價值計量且其變動計入當期損益相比，上述要求可能更為復雜或?qū)е驴煽啃愿?。為此，企業(yè)可以將整項混合合同指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。但下列情況除外：

（1）嵌入衍生工具不會對混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大改變。

（2）在初次確定類似的混合合同是否需要分拆時，幾乎不需分析就能明確其包含的嵌入衍生工具不應分拆。如嵌入貸款的提前還款權(quán)，允許持有人以接近攤余成本的金額提前償還貸款，該提前還款權(quán)不需要分拆。

此外，企業(yè)無法根據(jù)嵌入衍生工具的條款和條件對嵌入衍生工具的公允價值進行可靠計量的，該嵌入衍生工具的公允價值應當根據(jù)混合合同公允價值和主合同公允價值之間的差額確定。使用了上述方法后，該嵌入衍生工具在取得日或后續(xù)資產(chǎn)負債表日的公允價值仍然無法單獨計量的，企業(yè)應當將該混合合同整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。

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