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【所屬章節(jié)】

第十三章：金融工具

第四節(jié)：金融工具的計量

【知 識 點】

金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

（一）金融資產(chǎn)后續(xù)計量原則【點撥】

金融資產(chǎn)的后續(xù)計量與金融資產(chǎn)的分類密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對不同類別的金融資產(chǎn)，分別以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益或以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益進行后續(xù)計量。

點撥：

金融資產(chǎn)的后續(xù)計量與金融資產(chǎn)的分類密切相關(guān)。

如果一項金融工具以前被確認(rèn)為一項金融資產(chǎn)并以公允價值計量，而其現(xiàn)在的公允價值低于零，則企業(yè)應(yīng)將該金融工具確認(rèn)為一項負(fù)債。但對于主合同為金融資產(chǎn)的混合合同，即使整體公允價值可能低于零，企業(yè)仍應(yīng)始終將混合合同整體作為一項金融資產(chǎn)進行分類和計量。

（二）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會計處理

1.實際利率

實際利率法，是指計算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分?jǐn)傆嬋敫鲿嬈陂g的方法。

實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額（不考慮減值）或該金融負(fù)債攤余成本所使用的利率。

經(jīng)信用調(diào)整的實際利率，是指將購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)在預(yù)計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)攤余成本的利率。

2.攤余成本【點撥】

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整確定：

（1）扣除已償還的本金。

（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。

（3）扣除計提的累計信用減值準(zhǔn)備（僅適用于金融資產(chǎn)）

點撥：

賬面余額以初始確認(rèn)金額經(jīng)（1）和（2）調(diào)整確定；

攤余成本=賬面余額-（3）。

如何理解“加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額”，見下圖。

企業(yè)與交易對手方修改或重新議定合同，未導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，但導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量發(fā)生變化的，或者企業(yè)修正了對合同現(xiàn)金流量的估計的，應(yīng)當(dāng)重新計算該金融資產(chǎn)的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失計入當(dāng)期損益。

重新計算的該金融資產(chǎn)的賬面余額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按金融資產(chǎn)的原實際利率（或者購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)應(yīng)按經(jīng)信用調(diào)整的實際利率）折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的所有成本或費用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的金融資產(chǎn)賬面價值并在修改后金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)攤銷。

以攤余成本計量且不屬于任何套期關(guān)系的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)、重分類、按照實際利率法攤銷或確認(rèn)減值時，計入當(dāng)期損益。

3.會計處理（以債權(quán)投資為例）

核算科目：債權(quán)投資

點撥：

如何計算利息收入？

（三）以公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)的會計處理

1.對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成的利得或損失，除與套期會計有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的利息，可以單獨確認(rèn)并計入投資收益，也可以匯總反映在該金融資產(chǎn)的公允價值變動中。

（2）分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的所有利得或損失，除減值損失或利得【點撥】和匯兌損益之外，均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)或被重分類。但是，按照實際利率法計算的該金融資產(chǎn)的利息應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)計入各期損益的金額應(yīng)當(dāng)與視同其一直按攤余成本計量而計入各期損益的金額相等。

該類金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

點撥：

該類金融資產(chǎn)計提減值：

借：信用減值損失

　貸：其他綜合收益

從整個分錄看，計提減值既影響損益，也影響其他綜合收益。教材中的表述，僅考慮計提減值對信用減值損失的影響。

（3）指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，除了獲得的股利（屬于投資成本收回部分除外）計入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。當(dāng)其終止確認(rèn)時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益。

2.企業(yè)只有在同時符合下列條件時，才能確認(rèn)股利收入并計入當(dāng)期損益：

（1）企業(yè)收取股利的權(quán)利已經(jīng)確立；

（2）與股利相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（3）股利的金額能夠可靠計量。

3.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理

核算科目：交易性金融資產(chǎn)

點撥1：

交易性金融資產(chǎn)的交易費用不計入初始成本，而是計入投資收益。

點撥2：

交易性金融資產(chǎn)不采用實際利率法確認(rèn)利息收入。

提示：

采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)對外出售時，是否將持有期間的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”也存在爭議。爭議問題以教材為準(zhǔn)，即出售時將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”。

4.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務(wù)工具）的會計處理

核算科目：其他債權(quán)投資

點撥：

利息收入的計算與“債權(quán)投資”相同。

點撥：

（1）期末“公允價值累計變動”=期末公允價值-期末賬面余額（不含公允價值變動）；

（2）本期“公允價值變動”=（1）-期初“公允價值累計變動”。

5.指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）的會計處理

核算科目：其他權(quán)益工具投資

點撥：

只有權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的股利沖減投資賬面價值（“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目），其他股權(quán)投資（成本法核算的長期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)和其他權(quán)益工具投資）均確認(rèn)投資收益。

提示：

（1）“其他債權(quán)投資”持有期間形成的“其他綜合收益”終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)入投資收益；

（2）“其他權(quán)益工具投資”持有期間形成的“其他綜合收益”終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)入留存收益。

以上就是注冊會計師考試會計科目知識點“金融資產(chǎn)的后續(xù)計量”的相關(guān)內(nèi)容。第十三章金融工具在歷年考試中，不僅涉及客觀題，也會考核主觀題，考生要加強學(xué)習(xí)練習(xí)力度，以此掌握答題技巧，點擊下圖開始章節(jié)刷題吧！

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會計》科目基礎(chǔ)班授課講義

（本文是東奧會計在線原創(chuàng)文章，轉(zhuǎn)載請注明來自東奧會計在線）