會(huì)計(jì)科目的第二十六章是企業(yè)合并，在近幾年的注冊會(huì)計(jì)師考試中平均分值僅有2分左右，但本章節(jié)的學(xué)習(xí)難度較大，需要考生認(rèn)真對待！下文整理了會(huì)計(jì)科目的學(xué)習(xí)要點(diǎn)企業(yè)合并概述，從基礎(chǔ)概念入手復(fù)習(xí)知識點(diǎn)，一起來看！

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【所屬章節(jié)】

第二十六章：企業(yè)合并

第一節(jié)：企業(yè)合并概述

【知 識 點(diǎn)】

企業(yè)合并概述

一、企業(yè)合并的界定

1.概念

企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)（主體）合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

2.構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義

一是取得對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)。

二是被合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。

業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。

提示：

（1）企業(yè)合并中購買的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)因賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅影響；

（2）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則禁止對在以下交易所記錄的資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅：非業(yè)務(wù)合并，且既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額或可抵扣虧損；

（3）在企業(yè)合并中，交易費(fèi)用應(yīng)被費(fèi)用化。

3.不形成企業(yè)合并的交易或事項(xiàng)

一個(gè)企業(yè)取得了對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)。

4.不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)

（1）購買子公司的少數(shù)股權(quán)，考慮到該交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，報(bào)告主體未發(fā)生變化，不屬于企業(yè)合并。

（2）兩方或多方形成合營企業(yè)。

二、企業(yè)合并的方式【點(diǎn)撥】

點(diǎn)撥：

（1）吸收合并只編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表；

（2）控股合并除母子公司分別編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表外，母公司還要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

三、企業(yè)合并類型的劃分

判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn)：

（1）能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。

（2）能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。

（3）實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指企業(yè)合并之前參與合并各方在合并前后較長時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到1年以上（含1年）。

（4）企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。

四、業(yè)務(wù)的判斷

（一）構(gòu)成業(yè)務(wù)的要素

根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，涉及構(gòu)成業(yè)務(wù)的合并應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定處理。合并方在合并中取得的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合（以下簡稱組合）構(gòu)成業(yè)務(wù)。構(gòu)成業(yè)務(wù)的要素包括投入、加工處理過程和產(chǎn)出。

（二）構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件

合并方在合并中取得的組合應(yīng)當(dāng)至少同時(shí)具有一項(xiàng)投入和一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性加工處理過程，且二者相結(jié)合對產(chǎn)出能力有顯著貢獻(xiàn)，該組合才構(gòu)成業(yè)務(wù)。

企業(yè)在判斷組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從市場參與者角度考慮可以將其作為業(yè)務(wù)進(jìn)行管理和經(jīng)營，而不是根據(jù)合并方的管理意圖或被合并方的經(jīng)營歷史來判斷。

（三）判斷非同一控制下企業(yè)合并中取得的組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，也可選擇采用集中度測試

集中度測試是非同一控制下企業(yè)合并的購買方在判斷取得的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)，可以選擇采用的一種簡化判斷方式。在進(jìn)行集中度測試時(shí)，如果購買方取得的總資產(chǎn)【點(diǎn)撥】的公允價(jià)值幾乎相當(dāng)于其中某一單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)或一組類似可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值的，則該組合通過集中度測試，應(yīng)判斷為不構(gòu)成業(yè)務(wù)，且購買方無須按照上述構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件進(jìn)行判斷；如果該組合未通過集中度測試，購買方仍應(yīng)按照上述構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件的規(guī)定進(jìn)行判斷。

點(diǎn)撥：

取得的總資產(chǎn)不包括現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物、遞延所得稅資產(chǎn)以及由遞延所得稅負(fù)債影響形成的商譽(yù)。

購買方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行集中度測試：

（1）計(jì)算確定取得的總資產(chǎn)的公允價(jià)值。取得的總資產(chǎn)不包括現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物、遞延所得稅資產(chǎn)以及由遞延所得稅負(fù)債影響形成的商譽(yù)。

購買方通?？梢酝ㄟ^下列公式之一計(jì)算確定取得的總資產(chǎn)的公允價(jià)值：

公式一：總資產(chǎn)的公允價(jià)值=合并中取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值+（購買方支付的對價(jià)+購買日被購買方少數(shù)股東權(quán)益的公允價(jià)值+購買日前持有被購買方權(quán)益的公允價(jià)值-合并中所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值）-遞延所得稅資產(chǎn)-由遞延所得稅負(fù)債影響形成的商譽(yù)

公式二：總資產(chǎn)的公允價(jià)值=購買方支付的對價(jià)+購買日被購買方少數(shù)股東權(quán)益的公允價(jià)值+購買日前持有被購買方權(quán)益的公允價(jià)值+取得負(fù)債的公允價(jià)值（不包括遞延所得稅負(fù)債）-取得的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物-遞延所得稅資產(chǎn)-由遞延所得稅負(fù)債影響形成的商譽(yù)

（2）關(guān)于單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)。單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)是企業(yè)合并中作為一項(xiàng)單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)予以確認(rèn)和計(jì)量的一項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組。如果資產(chǎn)（包括租賃資產(chǎn)）及其附著物分拆成本重大，應(yīng)當(dāng)將其一并作為一項(xiàng)單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)，例如土地和建筑物。

（3）關(guān)于一組類似資產(chǎn)。企業(yè)在評估一組類似資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其中每項(xiàng)單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)的性質(zhì)及其與管理產(chǎn)出相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)等。下列情形通常不能作為一組類似資產(chǎn)。一是有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；二是不同類別的有形資產(chǎn)，例如存貨和機(jī)器設(shè)備；三是不同類別的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，例如商標(biāo)權(quán)和特許權(quán)；四是金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)；五是不同類別的金融資產(chǎn)，例如應(yīng)收款項(xiàng)和權(quán)益工具投資；六是同一類別但風(fēng)險(xiǎn)特征存在重大差別的可辨認(rèn)資產(chǎn)等。

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注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會(huì)計(jì)》科目基礎(chǔ)班授課講義

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