會計科目的第二十六章是企業(yè)合并，在近幾年的注冊會計師考試中平均分值僅有2分左右，但本章節(jié)的學(xué)習(xí)難度較大，需要考生認真對待！下文整理了會計科目的學(xué)習(xí)要點企業(yè)合并概述，從基礎(chǔ)概念入手復(fù)習(xí)知識點，一起來看！

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【所屬章節(jié)】

第二十六章：企業(yè)合并

第一節(jié)：企業(yè)合并概述

【知 識 點】

企業(yè)合并概述

一、企業(yè)合并的界定

1.概念

企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)（主體）合并形成一個報告主體的交易或事項。

2.構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義

一是取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)。

二是被合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。

業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。

提示：

（1）企業(yè)合并中購買的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)因賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異應(yīng)確認遞延所得稅影響；

（2）企業(yè)會計準則禁止對在以下交易所記錄的資產(chǎn)和負債初始確認時產(chǎn)生的暫時性差異確認遞延所得稅：非業(yè)務(wù)合并，且既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額或可抵扣虧損；

（3）在企業(yè)合并中，交易費用應(yīng)被費用化。

3.不形成企業(yè)合并的交易或事項

一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)。

4.不包括在企業(yè)合并準則規(guī)范范圍內(nèi)的交易或事項

（1）購買子公司的少數(shù)股權(quán)，考慮到該交易或事項發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，報告主體未發(fā)生變化，不屬于企業(yè)合并。

（2）兩方或多方形成合營企業(yè)。

二、企業(yè)合并的方式【點撥】

點撥：

（1）吸收合并只編制個別財務(wù)報表；

（2）控股合并除母子公司分別編制個別財務(wù)報表外，母公司還要編制合并財務(wù)報表。

三、企業(yè)合并類型的劃分

判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點：

（1）能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。

（2）能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。

（3）實施控制的時間性要求，是指企業(yè)合并之前參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達到1年以上（含1年）。

（4）企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。

四、業(yè)務(wù)的判斷

（一）構(gòu)成業(yè)務(wù)的要素

根據(jù)企業(yè)合并準則的規(guī)定，涉及構(gòu)成業(yè)務(wù)的合并應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)合并準則規(guī)定處理。合并方在合并中取得的生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合（以下簡稱組合）構(gòu)成業(yè)務(wù)。構(gòu)成業(yè)務(wù)的要素包括投入、加工處理過程和產(chǎn)出。

（二）構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件

合并方在合并中取得的組合應(yīng)當(dāng)至少同時具有一項投入和一項實質(zhì)性加工處理過程，且二者相結(jié)合對產(chǎn)出能力有顯著貢獻，該組合才構(gòu)成業(yè)務(wù)。

企業(yè)在判斷組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)從市場參與者角度考慮可以將其作為業(yè)務(wù)進行管理和經(jīng)營，而不是根據(jù)合并方的管理意圖或被合并方的經(jīng)營歷史來判斷。

（三）判斷非同一控制下企業(yè)合并中取得的組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，也可選擇采用集中度測試

集中度測試是非同一控制下企業(yè)合并的購買方在判斷取得的組合是否構(gòu)成一項業(yè)務(wù)時，可以選擇采用的一種簡化判斷方式。在進行集中度測試時，如果購買方取得的總資產(chǎn)【點撥】的公允價值幾乎相當(dāng)于其中某一單獨可辨認資產(chǎn)或一組類似可辨認資產(chǎn)的公允價值的，則該組合通過集中度測試，應(yīng)判斷為不構(gòu)成業(yè)務(wù)，且購買方無須按照上述構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件進行判斷；如果該組合未通過集中度測試，購買方仍應(yīng)按照上述構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件的規(guī)定進行判斷。

點撥：

取得的總資產(chǎn)不包括現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物、遞延所得稅資產(chǎn)以及由遞延所得稅負債影響形成的商譽。

購買方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進行集中度測試：

（1）計算確定取得的總資產(chǎn)的公允價值。取得的總資產(chǎn)不包括現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物、遞延所得稅資產(chǎn)以及由遞延所得稅負債影響形成的商譽。

購買方通?？梢酝ㄟ^下列公式之一計算確定取得的總資產(chǎn)的公允價值：

公式一：總資產(chǎn)的公允價值=合并中取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值+（購買方支付的對價+購買日被購買方少數(shù)股東權(quán)益的公允價值+購買日前持有被購買方權(quán)益的公允價值-合并中所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值）-遞延所得稅資產(chǎn)-由遞延所得稅負債影響形成的商譽

公式二：總資產(chǎn)的公允價值=購買方支付的對價+購買日被購買方少數(shù)股東權(quán)益的公允價值+購買日前持有被購買方權(quán)益的公允價值+取得負債的公允價值（不包括遞延所得稅負債）-取得的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物-遞延所得稅資產(chǎn)-由遞延所得稅負債影響形成的商譽

（2）關(guān)于單獨可辨認資產(chǎn)。單獨可辨認資產(chǎn)是企業(yè)合并中作為一項單獨可辨認資產(chǎn)予以確認和計量的一項資產(chǎn)或資產(chǎn)組。如果資產(chǎn)（包括租賃資產(chǎn)）及其附著物分拆成本重大，應(yīng)當(dāng)將其一并作為一項單獨可辨認資產(chǎn)，例如土地和建筑物。

（3）關(guān)于一組類似資產(chǎn)。企業(yè)在評估一組類似資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)考慮其中每項單獨可辨認資產(chǎn)的性質(zhì)及其與管理產(chǎn)出相關(guān)的風(fēng)險等。下列情形通常不能作為一組類似資產(chǎn)。一是有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；二是不同類別的有形資產(chǎn)，例如存貨和機器設(shè)備；三是不同類別的可辨認無形資產(chǎn)，例如商標(biāo)權(quán)和特許權(quán)；四是金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)；五是不同類別的金融資產(chǎn)，例如應(yīng)收款項和權(quán)益工具投資；六是同一類別但風(fēng)險特征存在重大差別的可辨認資產(chǎn)等。

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注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會計》科目基礎(chǔ)班授課講義

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