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【所屬章節(jié)】

第二十六章：企業(yè)合并

第二節(jié)：企業(yè)合并的會計處理

【知 識 點】

非同一控制下企業(yè)合并的處理

（一）非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

購買法

非同一控制下企業(yè)合并處理的基本原則是購買法。即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被購買企業(yè)的機器設備、存貨等資產(chǎn)項目，同時承擔該企業(yè)的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被購買企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本（購買價格）超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽的會計方法。

1.確定購買方

非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。

2.確定購買日

購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。

3.確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。

4.對購買日取得的可辨認資產(chǎn)和負債的分類和指定

企業(yè)合并的實質(zhì)是業(yè)務合并，而業(yè)務是不同的資產(chǎn)和負債構(gòu)成的。非同一控制下的企業(yè)合并就是購買業(yè)務，購買業(yè)務類似于購買資產(chǎn)和負債，這些資產(chǎn)和負債在購買日可能發(fā)生類別上的變化。

購買方在購買日取得的被購買方可辨認資產(chǎn)和負債通常應當按照原分類或指定的原則予以確認，不需要或也不應進行重新分類或指定。但是，如果購買方在購買日取得的是被購買方的金融資產(chǎn)和金融負債、衍生工具、嵌入衍生工具等，可能需要對其恰當?shù)剡M行重新分類或指定。

5.企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配

（1）合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認的資產(chǎn)），其所帶來的未來經(jīng)濟利益預期很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。

（2）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認。

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進行初始確認時，應對被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產(chǎn)進行充分辨認和合理判斷，滿足以下條件之一的，應確認為無形資產(chǎn)：

①源自于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；

②能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。

（3）合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關(guān)的義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認為負債并按照公允價值計量。

（4）合并中取得的被購買方的或有負債，在購買日其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為負債并按照公允價值計量【點撥】。

點撥：

對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

6.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理

（1）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。

（2）購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當按照下列規(guī)定處理：

①對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；

②經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益（營業(yè)外收入），并在會計報表附注中予以說明。

7.企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況

企業(yè)合并發(fā)生當期的期末，因合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應當以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進行確認和計量。

購買日后12個月內(nèi)對原確認的暫時價值進行調(diào)整的，視同在購買日進行的確認和計量，即進行追溯調(diào)整。

8.購買日合并財務報表的編制

企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應當以其在購買日的公允價值計量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負債表中確認為商譽；貸方差額應計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表留存收益。

（二）非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

1.非同一控制下的控股合并

長期股權(quán)投資初始投資成本的確定。

非同一控制下的控股合并中，購買方在購買日應當按照確定的企業(yè)合并成本（不包括應自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本。具體見本書第六章長期股權(quán)投資與合營安排的相關(guān)內(nèi)容。

購買方為取得對被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當期的利潤表。

2.購買日合并財務報表的編制

（1）將子公司各項資產(chǎn)、負債由賬面價值調(diào)整到公允價值

以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值

借：固定資產(chǎn)

　貸：資本公積

提示：

購買日將子公司的資產(chǎn)、負債由賬面價值調(diào)整到公允價值時，對應項目不能是負債，而應是所有者權(quán)益：

①股本是發(fā)行股票的股數(shù)和每股面值計算的金額，實收資本是投資者投入資本形成法定資本的價值，所以不能調(diào)整股本（或?qū)嵤召Y本）；

②其他綜合收益是一項利得或損失，盈余公積和未分配利潤是經(jīng)營過程中實現(xiàn)的未分配的利潤，調(diào)整這些項目也不合適；

③購買日將子公司的資產(chǎn)、負債由賬面價值調(diào)整到公允價值時，對應項目是資本公積；

④調(diào)整分錄中的資本公積最終在合并報表中是要被抵銷的。

（2）確認遞延所得稅

借：資本公積

　貸：遞延所得稅負債

（3）購買日抵銷分錄：

借：股本

　　資本公積

　　其他綜合收益

　　盈余公積

　　未分配利潤

　　商譽（借方差額）

　貸：長期股權(quán)投資

　　　少數(shù)股東權(quán)益

2.非同一控制下的吸收合并

非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)處置損益計入合并當期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，視情況分別確認為商譽或是計入企業(yè)合并當期的損益。

以上就是注冊會計師考試會計科目知識點“非同一控制下企業(yè)合并的處理”的相關(guān)內(nèi)容，下文為第二十六章的章節(jié)習題，考生可以點擊下方模塊免費刷題，通過練習鞏固知識點理解！

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會計》科目基礎(chǔ)班授課講義

（本文是東奧會計在線原創(chuàng)文章，轉(zhuǎn)載請注明來自東奧會計在線）