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【所屬章節(jié)】

第二十六章：企業(yè)合并

第二節(jié)：企業(yè)合并的會計處理

【知 識 點】

非同一控制下企業(yè)合并的處理

（一）非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

購買法

非同一控制下企業(yè)合并處理的基本原則是購買法。即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被購買企業(yè)的機器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項目，同時承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為，從而按合并時的公允價值計量被購買企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本（購買價格）超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認(rèn)為商譽的會計方法。

1.確定購買方

非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。

2.確定購買日

購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。

3.確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。

4.對購買日取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的分類和指定

企業(yè)合并的實質(zhì)是業(yè)務(wù)合并，而業(yè)務(wù)是不同的資產(chǎn)和負(fù)債構(gòu)成的。非同一控制下的企業(yè)合并就是購買業(yè)務(wù)，購買業(yè)務(wù)類似于購買資產(chǎn)和負(fù)債，這些資產(chǎn)和負(fù)債在購買日可能發(fā)生類別上的變化。

購買方在購買日取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債通常應(yīng)當(dāng)按照原分類或指定的原則予以確認(rèn)，不需要或也不應(yīng)進行重新分類或指定。但是，如果購買方在購買日取得的是被購買方的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債、衍生工具、嵌入衍生工具等，可能需要對其恰當(dāng)?shù)剡M行重新分類或指定。

5.企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

（1）合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來的未來經(jīng)濟利益預(yù)期很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認(rèn)并按照公允價值計量。

（2）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認(rèn)。

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進行初始確認(rèn)時，應(yīng)對被購買方擁有的但在其財務(wù)報表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進行充分辨認(rèn)和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

①源自于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；

②能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。

（3）合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價值計量。

（4）合并中取得的被購買方的或有負(fù)債，在購買日其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價值計量【點撥】。

點撥：

對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

6.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理

（1）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。

（2）購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

①對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核；

②經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），并在會計報表附注中予以說明。

7.企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值暫時確定的情況

企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進行確認(rèn)和計量。

購買日后12個月內(nèi)對原確認(rèn)的暫時價值進行調(diào)整的，視同在購買日進行的確認(rèn)和計量，即進行追溯調(diào)整。

8.購買日合并財務(wù)報表的編制

企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其在購買日的公允價值計量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽；貸方差額應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表留存收益。

（二）非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

1.非同一控制下的控股合并

長期股權(quán)投資初始投資成本的確定。

非同一控制下的控股合并中，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本（不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本。具體見本書第六章長期股權(quán)投資與合營安排的相關(guān)內(nèi)容。

購買方為取得對被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當(dāng)期的利潤表。

2.購買日合并財務(wù)報表的編制

（1）將子公司各項資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價值調(diào)整到公允價值

以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值

借：固定資產(chǎn)

　貸：資本公積

提示：

購買日將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價值調(diào)整到公允價值時，對應(yīng)項目不能是負(fù)債，而應(yīng)是所有者權(quán)益：

①股本是發(fā)行股票的股數(shù)和每股面值計算的金額，實收資本是投資者投入資本形成法定資本的價值，所以不能調(diào)整股本（或?qū)嵤召Y本）；

②其他綜合收益是一項利得或損失，盈余公積和未分配利潤是經(jīng)營過程中實現(xiàn)的未分配的利潤，調(diào)整這些項目也不合適；

③購買日將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價值調(diào)整到公允價值時，對應(yīng)項目是資本公積；

④調(diào)整分錄中的資本公積最終在合并報表中是要被抵銷的。

（2）確認(rèn)遞延所得稅

借：資本公積

　貸：遞延所得稅負(fù)債

（3）購買日抵銷分錄：

借：股本

　　資本公積

　　其他綜合收益

　　盈余公積

　　未分配利潤

　　商譽（借方差額）

　貸：長期股權(quán)投資

　　　少數(shù)股東權(quán)益

2.非同一控制下的吸收合并

非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽或是計入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。

以上就是注冊會計師考試會計科目知識點“非同一控制下企業(yè)合并的處理”的相關(guān)內(nèi)容，下文為第二十六章的章節(jié)習(xí)題，考生可以點擊下方模塊免費刷題，通過練習(xí)鞏固知識點理解！

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會計》科目基礎(chǔ)班授課講義

（本文是東奧會計在線原創(chuàng)文章，轉(zhuǎn)載請注明來自東奧會計在線）