2015《稅法》基礎(chǔ)考點(diǎn)：一般反避稅

　　【東奧小編】現(xiàn)階段進(jìn)入2015年注會(huì)基礎(chǔ)備考期，是全面梳理考點(diǎn)的寶貴時(shí)期，我們一起來(lái)學(xué)習(xí)2015《審計(jì)》基礎(chǔ)考點(diǎn)：一般反避稅。

　　【內(nèi)容導(dǎo)航】：

　　(一) 一般反避稅

　　(二)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓

　　【所屬章節(jié)】：

　　本知識(shí)點(diǎn)屬于《稅法》科目第十二章國(guó)際稅收第四節(jié)國(guó)際避稅與反避稅的內(nèi)容。

　　【知識(shí)點(diǎn)】：一般反避稅

　　(一)一般反避稅

　　1.一般反避稅概述

　　為規(guī)范一般反避稅管理，根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局制定《一般反避稅管理辦法(試行)》(以下簡(jiǎn)稱《辦法》)，該《辦法》自2015年2月1日起試行。2015年2月1日前稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未結(jié)案處理的避稅安排適用該《辦法》。

　　【提示】現(xiàn)階段一般反避稅辦法僅針對(duì)跨境交易或支付，而不涉及境內(nèi)交易。

　　(1)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整。

　　下列情況不適用《辦法》：

　　①與跨境交易或者支付無(wú)關(guān)的安排;

　�、谏嫦犹颖芾U納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開(kāi)發(fā)票等稅收違法行為。

　　(2)稅收利益是指減少、免除或者推遲繳納企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。

　　(3)避稅安排具有以下特征：

　�、僖垣@取稅收利益為唯一目的或者主要目的;

　�、谝孕问椒�合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。

　　(4)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的類似安排為基準(zhǔn)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則實(shí)施特別納稅調(diào)整。調(diào)整方法包括：(多選)

　�、賹�(duì)安排的全部或者部分交易重新定性。

　�、谠诙愂丈戏穸ń灰追降拇嬖冢�或者將該交易方與其他交易方視為同一實(shí)體。

　　③對(duì)相關(guān)所得、扣除、稅收優(yōu)惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方間重新分配。

　�、芷渌�合理方法。

　　(5)企業(yè)的安排屬于轉(zhuǎn)讓定價(jià)、成本分?jǐn)�、受控外�?guó)企業(yè)、資本弱化等其他特別納稅調(diào)整范圍的，應(yīng)當(dāng)首先適用其他特別納稅調(diào)整相關(guān)規(guī)定。

　　【提示】《一般反避稅管理辦法(試行)》(GAAR)的定位是作為其他特別反避稅條款的一個(gè)兜底措施。只有當(dāng)一項(xiàng)避稅安排不能夠適用任何一項(xiàng)具體反避稅條款時(shí)，才會(huì)啟用一般反避稅條款。也就是說(shuō)，一般反避稅條款是窮盡所有其他的反避稅措施后的最后手段。

　　2.一般反避稅調(diào)查

　　(1)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施一般反避稅調(diào)查時(shí)，應(yīng)當(dāng)向被調(diào)查企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書(shū)》。

　　(2)被調(diào)查企業(yè)認(rèn)為其安排不屬于一般反避稅管理辦法所稱避稅安排的，應(yīng)當(dāng)自收到《稅務(wù)檢查通知書(shū)》之日起60日內(nèi)提供資料(7項(xiàng))。

　　(3)企業(yè)拒絕提供資料的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行核定。

　　3.一般反避稅爭(zhēng)議處理

　　(1)被調(diào)查企業(yè)對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的一般反避稅調(diào)整決定不服的，可以按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定申請(qǐng)法律救濟(jì)。

　　(2)被調(diào)查企業(yè)認(rèn)為我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的一般反避稅調(diào)整，導(dǎo)致國(guó)際雙重征稅或者不符合稅收協(xié)定規(guī)定征稅的，可以按照稅收協(xié)定及其相關(guān)規(guī)定申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序。

　　(二)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓

　　國(guó)家稅務(wù)總局在2015年2月3日出臺(tái)《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào))，這一公告的制定和出臺(tái)是一般反避稅規(guī)則在間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易方面的具體應(yīng)用。該公告適用于不具有合理商業(yè)目的、規(guī)避中國(guó)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易，適用于被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)在華擁有特定應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)(在華設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、在華擁有不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)公司、在華擁有權(quán)益性投資資產(chǎn))的情況，不適用于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在中國(guó)境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的情況。

　　1.非居民企業(yè)通過(guò)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)。

　　【解釋】如果一項(xiàng)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易因不具有合理商業(yè)目的被調(diào)整定性為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易，則按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和《公告》規(guī)定可以就間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得征收企業(yè)所得稅。但如果被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)價(jià)值來(lái)源包括中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)因素和非中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)因素，則需按照合理方法將轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得劃分為歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得和歸屬于非中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得，只需就歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得按照公告調(diào)整征稅。

　　舉例而言，一家設(shè)立在開(kāi)曼的境外企業(yè)(不屬于境外注冊(cè)中國(guó)居民企業(yè))持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)和非中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)兩項(xiàng)資產(chǎn)，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓開(kāi)曼企業(yè)股權(quán)所得為100萬(wàn)元，假設(shè)其中歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的所得對(duì)應(yīng)為80萬(wàn)元，歸屬于非中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得對(duì)應(yīng)為20萬(wàn)元，在這種情況下，只就歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的80萬(wàn)元部分適用《公告》規(guī)定征稅;假設(shè)其中歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的所得對(duì)應(yīng)為120萬(wàn)元,歸屬于非中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的所得對(duì)應(yīng)為-20萬(wàn)元，那么即便轉(zhuǎn)讓開(kāi)曼企業(yè)股權(quán)所得為100萬(wàn)元，仍需就歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的120萬(wàn)元適用《公告》規(guī)定征稅。

　　2.判斷合理商業(yè)目的，應(yīng)整體考慮與間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易相關(guān)的所有安排，結(jié)合實(shí)際情況綜合分析。

　　3.除間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易的可替代性等規(guī)定情形外，與間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相關(guān)的整體安排同時(shí)符合以下情形的，應(yīng)直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的(4項(xiàng))：

　　(1)境外企業(yè)股權(quán)75%以上價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn);

　　(2)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)，境外企業(yè)資產(chǎn)總額(不含現(xiàn)金)的90%以上直接或間接由在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來(lái)源于中國(guó)境內(nèi);

　　【提示】(1)、(2)兩項(xiàng)從被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)股權(quán)價(jià)值來(lái)源以及境外企業(yè)資產(chǎn)和收入構(gòu)成判斷間接轉(zhuǎn)讓交易的主要標(biāo)的為中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)。

　　(3)境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國(guó)家(地區(qū))登記注冊(cè)，以滿足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì);

　　(4)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在中國(guó)的可能稅負(fù)。

　　【提示】存在跨國(guó)稅收利益。

　　4.間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)同時(shí)符合以下條件的，應(yīng)認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的：

　　(1)交易雙方的股權(quán)關(guān)系具有下列情形之一：

　�、俟蓹�(quán)轉(zhuǎn)讓方直接或間接擁有股權(quán)受讓方80%以上的股權(quán);

　�、诠蓹�(quán)受讓方直接或間接擁有股權(quán)轉(zhuǎn)讓方80%以上的股權(quán);

　�、酃蓹�(quán)轉(zhuǎn)讓方和股權(quán)受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上的股權(quán)。

　　【提示】彼此控股或同一控制。

　　【特殊規(guī)定】境外企業(yè)股權(quán)50%以上(不含50%)價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的，上述第①、②、③目的持股比例應(yīng)為。

　　上述間接擁有的股權(quán)按照持股鏈中各企業(yè)的持股比例乘積計(jì)算。

　　(2)本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國(guó)所得稅負(fù)擔(dān)不會(huì)減少。

　　【提示】不存在跨國(guó)稅收利益。

　　(3)股權(quán)受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)(不含上市企業(yè)股權(quán))支付股權(quán)交易對(duì)價(jià)。

　　5.間接轉(zhuǎn)讓機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)所得按照本公告規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的，應(yīng)計(jì)入納稅義務(wù)發(fā)生之日所屬納稅年度該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的所得，按照有關(guān)規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

　　【提示】當(dāng)間接轉(zhuǎn)讓被重新定性為直接轉(zhuǎn)讓，則“神仙交易，小鬼納稅”。

　　6.間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得按照本公告規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的，依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。

　　扣繳義務(wù)人未扣繳或未足額扣繳應(yīng)納稅款的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款，并提供與計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益和稅款相關(guān)的資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在稅款入庫(kù)后30日內(nèi)層報(bào)稅務(wù)總局備案。