在注會稅法科目中，該知識點主要涉及企業(yè)境外不同類型的所得，如股息、利息、租金、特許權(quán)使用費和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等的應納稅所得額的計算方法，同時還涵蓋了稅收饒讓、境外稅收抵免等重要概念。

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【所屬章節(jié)】

第十二章：國際稅收稅務管理實務

第三節(jié)：境外所得稅收管理

【知 識 點】

境外應納稅所得額的計算

1.應將企業(yè)取得的來源于境外的稅后凈所得還原為稅前所得（含稅所得），按我國稅法規(guī)定計算應納稅所得額。

還原步驟分為2步：含稅、對口徑。

第一步——含稅：來自境外的稅后凈所得還原成境外含稅所得或用境外所得稅額還原計算成境外含稅所得。

相關(guān)公式：

①含稅所得（稅前所得）=稅后凈所得+直接繳納和間接負擔所得稅額

②含稅所得（稅前所得）=稅后凈所得÷（1-境外所得稅征收比率）

③含稅所得（稅前所得）=所得稅額÷境外所得稅征收比率

第二步——對口徑：對還原后的境外稅前所得，調(diào)整成符合我國稅法規(guī)定的應納稅所得額——應再就計算企業(yè)應納稅所得總額時已按稅法規(guī)定扣除的有關(guān)成本費用中與境外所得有關(guān)的部分進行對應調(diào)整扣除后，計算為境外應納稅所得額。

2.由于分支機構(gòu)不具有分配利潤職能，居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內(nèi)，均應以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項合理支出后的余額，計入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應納稅所得額。

3.確認收入實現(xiàn)的時間以及對應調(diào)整費用扣除——發(fā)生時間確認及所得額完整性的確認。

（1）收入確認的時間一般情形同企業(yè)所得稅。

（2）境外應納稅所得額的計算確定

從境外收到的股息、紅利、利息等境外投資性所得一般表現(xiàn)為毛所得，應對在計算企業(yè)總所得額時已作統(tǒng)一扣除的成本費用中與境外所得有關(guān)的部分，在該境外所得中對應調(diào)整扣除后，才能作為計算境外稅額抵免限額的境外應納稅所得額。在就境外所得計算對應調(diào)整扣除的有關(guān)成本費用時，應對如下成本費用（但不限于）予以特別注意：

點撥

涉及上述所得應納稅所得額中應包含的已間接負擔稅額的具體還原計算將在本節(jié)“考點05”進行說明。

舉例

中國A銀行向甲國某企業(yè)貸出500萬元，合同約定的利率為5%。2024年A銀行收到甲國企業(yè)就應付利息25萬元扣除已在甲國扣繳的預提所得稅2.5萬元（預提所得稅稅率為10%）后的22.5萬元稅后利息。A銀行應納稅所得總額為1000萬元，已在應納稅所得總額中扣除的該筆境外貸款的融資成本為本金的4%。分析并計算該銀行應納稅所得總額中境外利息收入的應納稅所得額。

【分析】來源于境外利息收入的應納稅所得額，應為已繳納境外預提所得稅前的就合同約定的利息收入總額，再對應調(diào)整扣除相關(guān)融資成本費用等。

境外利息收入總額=稅后利息22.5+已扣除稅額2.5=25（萬元）

對應調(diào)整扣除相關(guān)成本費用后的應納稅所得額=25-500×4%=5（萬元）

該境外利息收入用于計算境外稅額抵免限額的應納稅所得額為5萬元，A銀行應納稅所得總額仍為1000萬元不變。

提示：由于1000萬元是境內(nèi)、境外總的應納稅所得額，本題計算是確定1000萬元中哪一部分金額是境外利息收入對應的應納稅所得額，只是對總所得的劃分，沒有影響總所得1000萬元。

4.企業(yè)應當根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定確認境外所得的實現(xiàn)年度及其稅額抵免年度——確認境外所得的所屬年度。

口訣

股息紅利看分配；

利租特轉(zhuǎn)合約付；

憑證晚到要追溯；

分支政策有特例。

（1）“股息紅利看分配”

企業(yè)來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得，若實際收到所得的日期與境外被投資方作出利潤分配決定的日期不在同一納稅年度的，應按被投資方作出利潤分配日所在的納稅年度確認境外所得。

舉例

甲企業(yè)在境外投資設(shè)立子公司，該子公司2023年獲利，于2024年11月作出對2023年利潤的分配決定，甲企業(yè)于2025年3月收到分得的股利100萬元，則該項股利應確認為2024年的所得。

（2）“利租特轉(zhuǎn)合約付”

企業(yè)來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，若未能在合同約定的付款日期當年收到上述所得，仍應按合同約定付款日期所屬的納稅年度確認境外所得。

（3）“憑證晚到要追溯”

企業(yè)收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時，凡是遲于次年5月31日匯算清繳終止日的，可以對該所得境外稅額抵免追溯計算。

（4）“分支政策有特例”

企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，在確認所得時有兩個特殊規(guī)定：一是分支機構(gòu)沒有利潤分配功能，不論是否作出利潤分配決定，均應并入總公司所得。二是其計算生產(chǎn)、經(jīng)營所得的納稅年度與我國規(guī)定的納稅年度不一致的，與我國納稅年度當年度相對應的境外納稅年度，應為在我國有關(guān)納稅年度中任何一日結(jié)束的境外納稅年度。

舉例

某居民企業(yè)在A國的分公司，按A國法律規(guī)定，計算當期利潤年度為每年10月1日至次年9月30日。則該分公司按A國規(guī)定計算2023年10月1日至次年9月30日期間（A國2023—2024年度）的營業(yè)利潤及其已納稅額，應在我國2024年度計算境內(nèi)外應納稅額中抵免。

5.共同支出的合理分攤。

在計算境外所得應納稅所得額時，企業(yè)為取得境內(nèi)、境外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應稅所得有關(guān)的、合理的部分，應在境內(nèi)、境外［分國（地區(qū)）別，下同］應稅所得之間，按照合理比例進行分攤后扣除。

可按下列一種或幾種比例的綜合比例分攤扣除：

（1）資產(chǎn)比例；（2）收入比例；（3）員工工資支出比例；（4）其他合理比例。

6.企業(yè)的境外分支機構(gòu)虧損不得由該企業(yè)境內(nèi)所得彌補——虧損不得內(nèi)補外。

（1）納稅人選擇“分國（地區(qū)）不分項”的境外所得抵免方式，在匯總計算境外應納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。

即：境外同一國家不同項目之間的盈虧可以互相彌補，但是不同國家的盈虧不得跨國彌補——不得內(nèi)補外，也不得外補外。

（2）按照《財政部稅務總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號）規(guī)定，納稅人可選擇“不分國（地區(qū)）不分項”的境外所得抵免方式，境外分支機構(gòu)的虧損，可以抵減他國（地區(qū)）的應納稅所得額，但不可以抵減我國境內(nèi)的所得——不得內(nèi)補外，可以外補外。

歸納

①分國不分項：不得內(nèi)補外，也不得外補外。

②不分國不分項：不得內(nèi)補外，可以外補外。

（3）根據(jù)第四章企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的虧損可用下一年度的所得彌補，下一年度的所得不足以彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但最長彌補期限一般企業(yè)不得超過5年；自2018年1月1日起，當年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè)，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年。該抵扣期限的規(guī)定適用于企業(yè)的實際虧損額，不適用于非實際虧損額。由于“分國（地區(qū)）不分項”下，企業(yè)境外分支機構(gòu)虧損不得跨國彌補，會出現(xiàn)分支機構(gòu)的虧損對整個企業(yè)而言屬于“非實際虧損”的現(xiàn)象。

企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補的限制而發(fā)生的未予彌補的部分（以下稱為“非實際虧損額”），今后在該分支機構(gòu)結(jié)轉(zhuǎn)彌補時不受期限限制。

①如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當年度境外分支機構(gòu)的非實際虧損額可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

活學活用

當居民企業(yè)“總的”所得額（境內(nèi)+境外）≥0時，說明企業(yè)整體上不存在虧損，故境外分支機構(gòu)的虧損額全部是“非實際虧損額”，可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

②如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負數(shù)，則以境外分支機構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際虧損額，按規(guī)定的期限進行虧損彌補，未超過企業(yè)盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

活學活用

當居民企業(yè)“總的”所得額（境內(nèi)+境外）＜0時，說明企業(yè)整體上存在虧損，故真正的虧損額（合計小于零的金額）才是“實際虧損額”，受補虧期限（5年或10年）的限制；境外全部的虧損額扣除實際虧損額后的余額，是“非實際虧損額”，可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

歸納

（1）境外分支機構(gòu)的虧損不能用境內(nèi)所得彌補。

（2）境外分支機構(gòu)的虧損是否可以抵減他國（地區(qū)）的應納稅所得額，企業(yè)擁有選擇權(quán)。

（3）非實際虧損額不受補虧期限（5年或10年）的限制。

舉例

中國居民A企業(yè)2024年度境內(nèi)外凈所得為160萬元。其中，境內(nèi)所得的應納稅所得額為300萬元；設(shè)在甲國的分支機構(gòu)當年度應納稅所得額為100萬元；設(shè)在乙國的分支機構(gòu)當年度應納稅所得額為-300萬元，A企業(yè)當年度從乙國取得利息所得的應納稅所得額為60萬元。

假定1，如果A企業(yè)選擇“分國不分項”（分國抵免法）計算境外所得抵免，該企業(yè)調(diào)整計算當年度境內(nèi)、外所得的應納稅所得額如下：

（1）A企業(yè)當年度境內(nèi)外凈所得為160萬元，但依據(jù)“分國不分項”境外虧損不得在境內(nèi)或他國盈利中抵減的規(guī)定，其發(fā)生在乙國分支機構(gòu)的當年度虧損額300萬元，僅可以用從該國取得的利息所得60萬元彌補，未能彌補的非實際虧損額240萬元，不得從當年度企業(yè)其他盈利中彌補。因此，相應調(diào)整后A企業(yè)當年境內(nèi)、外應納稅所得額為：

境內(nèi)應納稅所得額=300（萬元）；（納）

甲國應納稅所得額=100（萬元）；（納，抵境外已納）

乙國應納稅所得額=-300+60=-240（萬元）；

A企業(yè)當年度應納稅所得總額=400（萬元）。

（2）A企業(yè)當年度乙國未彌補的非實際虧損共240萬元，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

假定2，如果A企業(yè)選擇“不分國不分項”（綜合抵免法）計算境外所得抵免，該企業(yè)調(diào)整計算當年度境內(nèi)、外所得的應納稅所得額如下：

（1）A企業(yè)當年度境內(nèi)外凈所得為160萬元，境外虧損不得在境內(nèi)盈利中抵減，其發(fā)生在乙國分支機構(gòu)的當年度虧損額300萬元，可以用從該國取得的利息所得60萬元和來自甲國分支機構(gòu)的100萬元彌補，未能彌補的非實際虧損額140萬元，不得從當年度企業(yè)其他盈利中彌補。因此，相應調(diào)整后A企業(yè)當年境內(nèi)、外應納稅所得額為：

境內(nèi)應納稅所得額=300（萬元）；（納）

境外應納稅所得額=-300+60+100=-140（萬元）；（合并）

A企業(yè)當年度應納稅所得總額=300（萬元）。

（2）A企業(yè)當年度境外未彌補的非實際虧損共140萬元，允許A企業(yè)以其來自境外以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

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注：以上內(nèi)容選自劉穎老師注會《稅法》科目基礎(chǔ)班授課講義

（本文是東奧會計在線原創(chuàng)文章，轉(zhuǎn)載請注明來自東奧會計在線）