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【內(nèi)容導(dǎo)航】

測(cè)試控制的有效性

【所屬章節(jié)】

第二十章　企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)——第四節(jié)　測(cè)試控制的有效性

【知識(shí)點(diǎn)】測(cè)試控制的有效性

測(cè)試控制的有效性

【考點(diǎn)一】?jī)?nèi)部控制的有效性(★)

(一)測(cè)試控制設(shè)計(jì)的有效性(重點(diǎn))

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試控制設(shè)計(jì)的有效性。如果某項(xiàng)控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按規(guī)定的程序和要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，從而有效地防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤或舞弊，則表明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的。

(二)測(cè)試控制運(yùn)行的有效性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，則表明該項(xiàng)控制的運(yùn)行是有效的。

(三)獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)包括：

(1)控制在所審計(jì)期間的相關(guān)時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的;

(2)控制是否得到一貫執(zhí)行;

(3)控制由誰(shuí)或以何種方式執(zhí)行。

【考點(diǎn)二】與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)(★)

(一)與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵

與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)包括一項(xiàng)控制可能無(wú)效的風(fēng)險(xiǎn)，以及如果該控制無(wú)效，可能導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)就越多。

(二)與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的影響因素(重點(diǎn)細(xì)節(jié))

(1)該項(xiàng)控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和重要程度;

(2)相關(guān)賬戶、列報(bào)及其認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn);

(3)交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，進(jìn)而可能對(duì)該項(xiàng)控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行的有效性產(chǎn)生不利影響;

(4)相關(guān)賬戶或列報(bào)是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯(cuò)報(bào);

(5)企業(yè)層面控制(特別是監(jiān)督其他控制的控制)的有效性;

(6)該項(xiàng)控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率;

(7)該項(xiàng)控制對(duì)其他控制(如控制環(huán)境或信息技術(shù)一般控制)有效性的依賴程度;

(8)執(zhí)行該項(xiàng)控制或監(jiān)督該項(xiàng)控制執(zhí)行的人員的專業(yè)勝任能力，以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化;

(9)該項(xiàng)控制是人工控制還是自動(dòng)化控制;

(10)該項(xiàng)控制的復(fù)雜程度，以及在運(yùn)行過程中依賴判斷的程度。

(三)在連續(xù)審計(jì)中，還包括的影響與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的因素

(1)以前審計(jì)所執(zhí)行的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍;

(2)以前審計(jì)控制測(cè)試的結(jié)果;

(3)自上次審計(jì)以來控制或流程是否發(fā)生變化。

【考點(diǎn)三】測(cè)試控制有效性的程序的性質(zhì)(★)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試控制有效性的程序包括以下四種，歸納如下表。

【考點(diǎn)四】控制測(cè)試的時(shí)間安排(★★★)

(一)總體要求

(1)對(duì)控制有效性的測(cè)試涵蓋的期間越長(zhǎng)，提供的控制有效性的審計(jì)證據(jù)越多。

(2)對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取內(nèi)部控制在基準(zhǔn)日之前一段足夠長(zhǎng)的期間內(nèi)有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)。

(3)在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制測(cè)試所涵蓋的期間應(yīng)盡量與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中擬信賴內(nèi)部控制的期間保持一致。對(duì)控制有效性測(cè)試的實(shí)施時(shí)間越接近基準(zhǔn)日，提供的控制有效性的審計(jì)證據(jù)越有力。

(二)確定測(cè)試時(shí)間

(1)為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在下列兩個(gè)因素之間作出平衡，以確定測(cè)試的時(shí)間：

①盡量在接近基準(zhǔn)日實(shí)施測(cè)試;

②實(shí)施的測(cè)試需要涵蓋足夠長(zhǎng)的期間。

(2)整合審計(jì)中的測(cè)試時(shí)間

在整合審計(jì)中測(cè)試控制在整個(gè)會(huì)計(jì)年度的運(yùn)行有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以進(jìn)行期中測(cè)試，然后對(duì)剩余期間實(shí)施前推測(cè)試，或?qū)颖痉殖蓛刹糠?，一部分在期中測(cè)試，剩余部分在臨近年末的期間測(cè)試。

(三)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)影響控制測(cè)試的時(shí)間選擇

(1)可以實(shí)施期中測(cè)試的情形

與所測(cè)試的控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)該控制獲取的審計(jì)證據(jù)就越少，可能對(duì)該控制實(shí)施期中測(cè)試就可以為其運(yùn)行有效性提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

(2)應(yīng)當(dāng)選擇更接近基準(zhǔn)日的測(cè)試時(shí)間

如果與所測(cè)試的控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，需要獲取的證據(jù)就越多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得一部分更接近基準(zhǔn)日的證據(jù)。

(四)是否需要測(cè)試被取代的控制

(1)不再需要測(cè)試被取代的控制

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為新的控制能夠滿足控制的相關(guān)目標(biāo)，而且新控制已運(yùn)行足夠長(zhǎng)的時(shí)間，足以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過實(shí)施控制測(cè)試評(píng)價(jià)其設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再需要測(cè)試被取代的控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性。

(2)適當(dāng)?shù)販y(cè)試被取代的控制

如果被取代的控制的運(yùn)行有效性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具有重要影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)適當(dāng)?shù)販y(cè)試這些被取代的控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。

(五)證實(shí)剩余期間控制的運(yùn)行情況

(1)總體要求

如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定還需要獲取哪些補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)，以證實(shí)剩余期間控制的運(yùn)行情況。

(2)所需補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)的影響因素(重點(diǎn)細(xì)節(jié))

在將期中測(cè)試結(jié)果前推至基準(zhǔn)日時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素以確定需獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)：

①基準(zhǔn)日之前測(cè)試的特定控制，包括與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、控制的性質(zhì)和測(cè)試的結(jié)果;

②期中獲取的有關(guān)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性;

③剩余期間的長(zhǎng)短;

④期中測(cè)試之后，內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性;

⑤注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于對(duì)控制的依賴程度擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的程度(僅適用于整合審計(jì));

⑥控制環(huán)境。

(六)自動(dòng)化控制

(1)是否需要對(duì)自動(dòng)化控制實(shí)施前推測(cè)試(重點(diǎn)細(xì)節(jié))

自動(dòng)化控制一旦被證明其運(yùn)行有效，通常不會(huì)發(fā)生運(yùn)行故障或質(zhì)量下降的情況，前提是存在適當(dāng)且持續(xù)有效的信息技術(shù)一般控制。

①如果信息技術(shù)一般控制有效且關(guān)鍵的自動(dòng)化控制未發(fā)生任何變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不需要對(duì)該自動(dòng)化控制實(shí)施前推測(cè)試。

②如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中對(duì)重要的信息技術(shù)一般控制實(shí)施了測(cè)試，則通常還需要對(duì)其實(shí)施前推程序。

(2)需要在接近基準(zhǔn)日的期間測(cè)試(重點(diǎn)細(xì)節(jié))

①如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為一個(gè)或一個(gè)以上重要的信息技術(shù)一般控制無(wú)效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)估其對(duì)總體信息技術(shù)環(huán)境以及對(duì)任何依賴這些信息技術(shù)一般控制的自動(dòng)化控制的持續(xù)有效性的影響。

②如果重要的信息技術(shù)一般控制無(wú)效，且無(wú)法獲得其他替代證據(jù)以證實(shí)關(guān)鍵的自動(dòng)化控制自其上次被測(cè)試后未發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，通常就需要獲取有關(guān)該自動(dòng)化控制在接近基準(zhǔn)日的期間內(nèi)是否有效運(yùn)行的證據(jù)。

【考點(diǎn)五】控制測(cè)試的范圍(★★)

(一)總體要求(重點(diǎn)細(xì)節(jié))

(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試控制的運(yùn)行有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，確定測(cè)試的范圍(樣本規(guī)模)。

(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的測(cè)試范圍，應(yīng)當(dāng)足以使其能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，為基準(zhǔn)日內(nèi)部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。

(二)測(cè)試人工控制的最小樣本規(guī)模

在測(cè)試人工控制時(shí)，如果采用檢查或重新執(zhí)行程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試的最小樣本規(guī)模區(qū)間，參見下表。

測(cè)試人工控制的最小樣本規(guī)模區(qū)間

在運(yùn)用上表時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意下列事項(xiàng)：

(1)測(cè)試的最小樣本規(guī)模是指所需測(cè)試的控制運(yùn)行次數(shù);

(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，基于最小樣本規(guī)模區(qū)間確定具體的樣本規(guī)模;

(3)上表假設(shè)控制的運(yùn)行偏差率預(yù)期為零。如果預(yù)期偏差率不為零，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大樣本規(guī)模;

(4)如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確定控制運(yùn)行的頻率，但是知道控制運(yùn)行的總次數(shù)，仍可根據(jù)“控制運(yùn)行的總次數(shù)”一列確定測(cè)試的最小樣本規(guī)模。

(三)對(duì)自動(dòng)化控制的考慮(重點(diǎn)細(xì)節(jié))

除非系統(tǒng)(包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù))發(fā)生變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不需要增加自動(dòng)化控制的測(cè)試范圍。

(四)發(fā)現(xiàn)偏差時(shí)的處理

(1)發(fā)現(xiàn)控制偏差的考慮

如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定對(duì)下列事項(xiàng)的影響：

①與所測(cè)試控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估;

②需要獲取的審計(jì)證據(jù);

③控制運(yùn)行有效性的結(jié)論。

(2)考慮偏差的性質(zhì)(重點(diǎn)細(xì)節(jié))

如果發(fā)現(xiàn)的控制偏差是系統(tǒng)性偏差或人為有意造成的偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊的可能跡象以及對(duì)審計(jì)方案的影響。

(3)考慮偏差是否構(gòu)成控制缺陷時(shí)涉及的因素(重點(diǎn)細(xì)節(jié))

在評(píng)價(jià)控制測(cè)試中所發(fā)現(xiàn)的某項(xiàng)控制偏差是否為控制缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮的因素包括：

①該偏差是如何被發(fā)現(xiàn)的。例如，如果某控制偏差是被另外一項(xiàng)控制所發(fā)現(xiàn)的，則可能意味著被審計(jì)單位存在有效的檢查性控制。

②該偏差是與某一特定的地點(diǎn)、流程或應(yīng)用系統(tǒng)相關(guān)，還是對(duì)被審計(jì)單位有廣泛影響。

③就被審計(jì)單位的內(nèi)部政策而言，該控制出現(xiàn)偏差的嚴(yán)重程度。例如，某項(xiàng)控制在執(zhí)行上晚于被審計(jì)單位政策要求的時(shí)間，但仍在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之前得以執(zhí)行，還是該項(xiàng)控制根本沒有得以執(zhí)行。

④與控制運(yùn)行頻率相比，偏差發(fā)生的頻率大小。

(4)針對(duì)發(fā)現(xiàn)的偏差的應(yīng)對(duì)措施

①由于有效的內(nèi)部控制不能為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供絕對(duì)保證，單項(xiàng)控制并非一定要毫無(wú)偏差地運(yùn)行，才被認(rèn)為有效。

②如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮偏差的原因及性質(zhì)，并考慮采用擴(kuò)大樣本規(guī)模等適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施以判斷該偏差是否對(duì)總體不具有代表性。

例如，對(duì)每日發(fā)生多次的控制，如果初始樣本規(guī)模為25個(gè)，當(dāng)測(cè)試發(fā)現(xiàn)一項(xiàng)控制偏差，且該偏差不是系統(tǒng)性偏差時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以擴(kuò)大樣本規(guī)模進(jìn)行測(cè)試。如果測(cè)試后再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以得出該控制無(wú)效的結(jié)論。如果擴(kuò)大樣本規(guī)模沒有再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以得出控制有效的結(jié)論。

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