營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序_24年注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)劃重點(diǎn)




注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)科目的第九章的學(xué)習(xí)正在進(jìn)行,由于本章內(nèi)容主要考查綜合題,而綜合題則重點(diǎn)考查風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、錯(cuò)報(bào)評(píng)價(jià)及重大事項(xiàng)的處理,明確了考查重點(diǎn),并且在不斷練習(xí)中分析出命題規(guī)律。以下為知識(shí)點(diǎn)營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)容,一起學(xué)習(xí)吧!
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注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》科目的知識(shí)點(diǎn)學(xué)習(xí)難度雖然較大,但請(qǐng)考生不要退縮,從近兩年的考試數(shù)據(jù)來看,《審計(jì)》科目的難度系數(shù)一直處于六門科目的下游水平,堅(jiān)持復(fù)習(xí)相信總能成功!為此東奧根據(jù)輕一老師的授課講義整理了各章重要知識(shí)點(diǎn),一起錨定重點(diǎn),學(xué)習(xí)打卡>>
【所屬章節(jié)】
第九章:銷售與收款循環(huán)的審計(jì)
第五節(jié):銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序
【知 識(shí) 點(diǎn)】
營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序
(一)營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性分析程序
1.建立數(shù)據(jù)的期望值
(1)將賬面銷售收入、銷售清單和銷售增值稅銷項(xiàng)清單進(jìn)行核對(duì);
(2)將本期銷售收入金額與以前可比期間的對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較;
(3)分析月度或季度銷售量、銷售單價(jià)、銷售收入金額、毛利率變動(dòng)趨勢(shì);
(4)將銷售收入變動(dòng)幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)、存貨、稅金等項(xiàng)目的變動(dòng)幅度進(jìn)行比較;
(5)將銷售毛利率、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)與可比期間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較;
(6)分析銷售收入等財(cái)務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動(dòng)生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運(yùn)輸數(shù)量等非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系;
(7)分析銷售收入與銷售費(fèi)用之間的關(guān)系,包括銷售人員的人均業(yè)績(jī)指標(biāo)、銷售人員薪酬、廣告費(fèi)、差旅費(fèi),以及銷售機(jī)構(gòu)的設(shè)置、規(guī)模、數(shù)量、分布等。
2.確定可接受的差異額
3.將實(shí)際金額與期望值相比較,計(jì)算差異
4.如果差異額超過確定的可接受差異額,調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)?、佐證性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)
提示:
如果差異超過可接受差異額,則需要對(duì)差異額的全額進(jìn)行調(diào)查證實(shí),不能僅針對(duì)超出可接受差異額的部分進(jìn)行調(diào)查。
5.評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性分析程序的結(jié)果
經(jīng)典主觀題(例8至例9)
說明:
根據(jù)綜合題的命題思路(即風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)),綜合題由四大“模塊”構(gòu)成。
第一模塊:風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估(根據(jù)資料一,結(jié)合資料二,風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估)。
第二模塊:審計(jì)計(jì)劃(根據(jù)資料三,分析判斷并說明理由)。
第三模塊:進(jìn)一步審計(jì)程序(根據(jù)資料四,分析判斷并說明理由)。
第四模塊:錯(cuò)報(bào)評(píng)價(jià)及重大事項(xiàng)處理(根據(jù)資料五,分析判斷并說明理由)。
(二)檢查主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
1.收入確認(rèn)原則
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要基于對(duì)被審計(jì)單位商業(yè)模式和日常經(jīng)營活動(dòng)的了解,判斷被審計(jì)單位的合同履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行還是某一時(shí)點(diǎn)履行,據(jù)以評(píng)估被審計(jì)單位確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)政策是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,并測(cè)試被審計(jì)單位是否按照其既定的會(huì)計(jì)政策確認(rèn)收入。
2.評(píng)價(jià)某些特定收入的確認(rèn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常對(duì)所選取的交易,檢查銷售合同及與履行合同相關(guān)的單據(jù)和文件記錄,而對(duì)于某些特定的收入交易,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能還需要根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果,評(píng)價(jià)收入確認(rèn)方法是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。例如:
(1)對(duì)于附有銷售退回條款的銷售,評(píng)價(jià)對(duì)退回部分的估計(jì)是否合理,確定其是否按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額(即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額)確認(rèn)收入。
(2)對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷售,評(píng)價(jià)該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù),如果是額外的服務(wù),是否作為單項(xiàng)履約義務(wù)會(huì)計(jì)處理。
(3)對(duì)于售后回購交易,評(píng)價(jià)回購安排是否屬于遠(yuǎn)期安排,企業(yè)擁有回購選擇權(quán)還是客戶擁有回售選擇權(quán)等因素,確定企業(yè)是否根據(jù)不同的安排進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。
(三)檢查銷售交易的憑證與記錄
1.檢查與收入交易相關(guān)的原始憑證與會(huì)計(jì)分錄
(1)以主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會(huì)計(jì)分錄為起點(diǎn),檢查相關(guān)原始憑證,如訂購單、銷售單、出庫單、發(fā)票等,評(píng)價(jià)已入賬的營業(yè)收入是否真實(shí)發(fā)生。
提示:
逆查:查收入高估,與營業(yè)收入“發(fā)生”認(rèn)定直接相關(guān)。
(2)檢查訂購單和銷售單,用以確認(rèn)存在真實(shí)的客戶購買要求,銷售交易已經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)(銷售交易流程的上游)。
(3)銷售發(fā)票存根上所列的單價(jià),通常還要與經(jīng)過批準(zhǔn)的商品價(jià)目表進(jìn)行比較核對(duì),對(duì)其金額小計(jì)和合計(jì)數(shù)也要進(jìn)行復(fù)算。發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和客戶代碼等,則應(yīng)與出庫單進(jìn)行比較核對(duì),尤其是由客戶簽收商品的一聯(lián),確定已按合同約定履行了履約義務(wù),可以確認(rèn)收入。
(4)檢查原始憑證中的交易日期(客戶取得商品控制權(quán)的日期),以確認(rèn)收入計(jì)入正確的會(huì)計(jì)期間。
2.從出庫單追查至主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬
(1)從出庫單(客戶簽收聯(lián))中選取樣本,追查至主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬,以確定是否存在遺漏事項(xiàng)。
(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要確認(rèn)已獲取全部出庫單,通??梢酝ㄟ^檢查出庫單的順序編號(hào)來查明。
提示:
順查:查收入低估,與營業(yè)收入“完整性”認(rèn)定直接相關(guān)。
經(jīng)典主觀題(例10)
說明:
根據(jù)綜合題的命題思路(即風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)),綜合題由四大“模塊”構(gòu)成。
第一模塊:風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估(根據(jù)資料一,結(jié)合資料二,風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估)。
第二模塊:審計(jì)計(jì)劃(根據(jù)資料三,分析判斷并說明理由)。
第三模塊:進(jìn)一步審計(jì)程序(根據(jù)資料四,分析判斷并說明理由)。
第四模塊:錯(cuò)報(bào)評(píng)價(jià)及重大事項(xiàng)處理(根據(jù)資料五,分析判斷并說明理由)。
(四)銷售交易截止測(cè)試
1.目的
主要在于確定被審計(jì)單位主營業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確,即應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入是否被推延至下期或提前至本期。
2.前提
實(shí)施截止測(cè)試的前提是注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分了解被審計(jì)單位的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),并識(shí)別能夠證明某筆銷售符合收入確認(rèn)條件的關(guān)鍵單據(jù)。
例如,貨物出庫時(shí),與貨物所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬可能尚未轉(zhuǎn)移,即客戶尚未取得對(duì)商品的控制權(quán),不符合收入確認(rèn)的條件,因此,倉儲(chǔ)部門留存的出庫單可能不是實(shí)現(xiàn)收入的充分證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要檢查經(jīng)客戶簽署的出庫單(客戶簽收聯(lián))。
又如,銷售發(fā)票與收入相關(guān),但是發(fā)票開具日期不一定與收入實(shí)現(xiàn)的日期一致。實(shí)務(wù)中由于增值稅發(fā)票涉及企業(yè)的納稅和抵扣問題,開發(fā)票日期滯后于收入可確認(rèn)日期的情況較為常見,因此,通常不能將開發(fā)票日期作為收入確認(rèn)的日期。
3.測(cè)試路徑(順查和逆查)
截止測(cè)試強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天,從客戶簽收的出庫單追查至賬簿記錄(順查),以及從賬簿記錄追查至記賬憑證和客戶簽收的出庫單(逆查)。如圖9-2舉例所示。
①從資產(chǎn)負(fù)債表日前若干天(A區(qū)間)的客戶簽收的出庫單追查至賬簿記錄,測(cè)試營業(yè)收入是否被推延入賬。
提示:
年前客戶已簽收,年前確認(rèn)收入(沒毛?。?。
如果年后才確認(rèn)收入,則收入確認(rèn)被推延。
②從資產(chǎn)負(fù)債表日后若干天(B區(qū)間)的客戶簽收的出庫單追查至賬簿記錄,測(cè)試營業(yè)收入是否被提前入賬。
提示:
年后客戶才簽收,年后確認(rèn)收入(沒毛?。?/p>
如果年前已入賬,則提前確認(rèn)了收入。
①從資產(chǎn)負(fù)債表日前若干天(A區(qū)間)的賬簿記錄追查至記賬憑證和客戶簽收的出庫單,測(cè)試營業(yè)收入是否被提前入賬。
提示:
年前確認(rèn)了收入,年前客戶已簽收(沒毛?。?/p>
如果年前未簽收卻確認(rèn)了收入,則提前確認(rèn)了收入。
②從資產(chǎn)負(fù)債表日后若干天(B區(qū)間)的賬簿記錄追查至記賬憑證和客戶簽收的出庫單,測(cè)試營業(yè)收入是否被推延入賬。
提示:
年后確認(rèn)收入,年后客戶簽收(沒毛?。?。
如果年后確認(rèn)收入,但年前已經(jīng)簽收,則收入確認(rèn)被推延。
(五)檢查可變對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理
注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)可變對(duì)價(jià)的實(shí)質(zhì)性程序可能包括:
(1)獲取可變對(duì)價(jià)明細(xì)表,選取項(xiàng)目與相關(guān)合同條款進(jìn)行核對(duì),檢查合同中是否確定存在可變對(duì)價(jià);
(2)檢查被審計(jì)單位對(duì)可變對(duì)價(jià)的估計(jì)是否恰當(dāng),例如,是否在整個(gè)合同期間內(nèi)一致地采用同一種方法進(jìn)行估計(jì);
(3)檢查計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額是否滿足限制條件;
(4)檢查資產(chǎn)負(fù)債表日被審計(jì)單位是否重新估計(jì)了應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額。如果可變對(duì)價(jià)金額發(fā)生變動(dòng),是否按照規(guī)定進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。
(六)營業(yè)收入的“延伸檢查”程序
1.必要性
如果識(shí)別出被審計(jì)單位收入真實(shí)性存在重大異常情況,且通過常規(guī)審計(jì)程序無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮實(shí)施“延伸檢查”程序,即對(duì)檢查范圍進(jìn)行合理延伸,以應(yīng)對(duì)識(shí)別出的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
例如,對(duì)所銷售產(chǎn)品或服務(wù)及其所涉及資金的來源和去向進(jìn)行追蹤,對(duì)交易參與方(含代為收付款方)的最終控制人或其真實(shí)身份進(jìn)行查詢。
2.設(shè)計(jì)“延伸檢查”的程序
(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)的具體“延伸檢查”程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍,應(yīng)當(dāng)針對(duì)被審計(jì)單位的具體情況,與評(píng)估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)相稱,并體現(xiàn)重要性原則。
例如,被審計(jì)單位所處行業(yè)的下游產(chǎn)業(yè)鏈較長(zhǎng),如果對(duì)下游產(chǎn)業(yè)鏈的某個(gè)或某幾個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)施“延伸檢查”程序獲取的審計(jì)證據(jù),可以應(yīng)對(duì)與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn),則“延伸檢查”程序無需覆蓋所有環(huán)節(jié)。
(2)相對(duì)于常規(guī)年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言,在首次公開發(fā)行股票并上市審計(jì)(IPO審計(jì))中,由于存在監(jiān)管要求和相關(guān)方的配合,注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施“延伸檢查”程序通常相對(duì)可行。
經(jīng)典主觀題(例11至例12)
說明:
根據(jù)綜合題的命題思路(即風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)),綜合題由四大“模塊”構(gòu)成。
第一模塊:風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估(根據(jù)資料一,結(jié)合資料二,風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估)。
第二模塊:審計(jì)計(jì)劃(根據(jù)資料三,分析判斷并說明理由)。
第三模塊:進(jìn)一步審計(jì)程序(根據(jù)資料四,分析判斷并說明理由)。
第四模塊:錯(cuò)報(bào)評(píng)價(jià)及重大事項(xiàng)處理(根據(jù)資料五,分析判斷并說明理由)。
3.“延伸檢查”程序舉例
(1)實(shí)地走訪供應(yīng)商和客戶。
在獲取被審計(jì)單位配合的前提下,對(duì)相關(guān)供應(yīng)商、客戶進(jìn)行實(shí)地走訪,針對(duì)相關(guān)采購、銷售交易的真實(shí)性獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)。在實(shí)施實(shí)地走訪程序時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要關(guān)注以下事項(xiàng):
①被訪談對(duì)象的身份真實(shí)性和適當(dāng)性;
②相關(guān)供應(yīng)商、客戶是否與被審計(jì)單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或“隱性”關(guān)聯(lián)方關(guān)系;
③觀察相關(guān)供應(yīng)商、客戶的生產(chǎn)經(jīng)營場(chǎng)地,判斷其與被審計(jì)單位之間的交易規(guī)模是否和其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模匹配;
④相關(guān)客戶向被審計(jì)單位進(jìn)行采購的商業(yè)理由;
⑤相關(guān)客戶采購被審計(jì)單位商品的用途和去向,是否存在銷售給被審計(jì)單位指定單位的情況;
⑥相關(guān)客戶從被審計(jì)單位采購的商品的庫存情況,必要時(shí)進(jìn)行實(shí)地察看;
⑦是否存在“抽屜協(xié)議”,如退貨條款、價(jià)格保護(hù)機(jī)制等;
⑧相關(guān)供應(yīng)商向被審計(jì)單位銷售的產(chǎn)品是否來自被審計(jì)單位的指定單位;
⑨相關(guān)供應(yīng)商、客戶與被審計(jì)單位是否存在除購銷交易以外的資金往來,如有,了解資金往來的性質(zhì)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分考慮被審計(jì)單位與被訪談對(duì)象串通舞弊的可能性,根據(jù)實(shí)際情況仔細(xì)設(shè)計(jì)訪談?dòng)?jì)劃和訪談提綱,并對(duì)在訪談過程中注意到的可疑跡象保持警覺。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在訪談前應(yīng)注意對(duì)訪談提綱保密,必要時(shí),選擇兩名或不同層級(jí)的被訪談人員訪談相同或類似問題,進(jìn)行相互印證。
(2)利用企業(yè)信息查詢工具,查詢主要供應(yīng)商和客戶的股東至其最終控制人,以識(shí)別相關(guān)供應(yīng)商和客戶與被審計(jì)單位是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
(3)在采用經(jīng)銷模式的情況下,檢查經(jīng)銷商的最終銷售實(shí)現(xiàn)情況。
(4)當(dāng)注意到存在關(guān)聯(lián)方(例如,被審計(jì)單位控股股東、實(shí)際控制人、關(guān)鍵管理人員)配合被審計(jì)單位虛構(gòu)收入的跡象時(shí),獲取并檢查相關(guān)關(guān)聯(lián)方的銀行賬戶資金流水,關(guān)注是否存在與被審計(jì)單位相關(guān)供應(yīng)商或客戶的異常資金往來。
4.與治理層溝通
如果識(shí)別出收入舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可與被審計(jì)單位治理層溝通,并要求治理層就舞弊事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查。
5.考慮審計(jì)范圍受限的影響
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為“延伸檢查”程序是必要的,但受條件限制無法實(shí)施,或?qū)嵤把由鞕z查”程序后仍不足以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)范圍是否受限,并考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告意見類型的影響或解除業(yè)務(wù)約定。
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