在注冊會(huì)計(jì)師考試審計(jì)科目中，“出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”是一個(gè)極其關(guān)鍵的知識(shí)點(diǎn)，其重要性在于它不僅是審計(jì)工作的最終成果體現(xiàn)，也是投資者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)方關(guān)注的焦點(diǎn)。該知識(shí)點(diǎn)涉及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的格式、內(nèi)容、意見類型等重要考點(diǎn)。

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出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

一、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告要素及舉例

（一）標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括的要素

（1）標(biāo)題；

（2）收件人；

（3）引言段；

（4）企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任段；

（5）注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段；

（6）內(nèi)部控制固有局限性的說明段；

（7）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見段；

（8）非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段；

（9）注冊會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章；

（10）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；

（11）報(bào)告日期。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告舉例

（三）報(bào)告日期

（1）審計(jì)報(bào)告的日期不應(yīng)早于注冊會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)（包括董事會(huì)認(rèn)可對(duì)內(nèi)部控制及評(píng)價(jià)報(bào)告的責(zé)任且已批準(zhǔn)評(píng)價(jià)報(bào)告的證據(jù)），并在此基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部控制的有效性形成審計(jì)意見的日期。

（2）如果內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告簽署相同的日期。

二、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型

內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型包括以下三種，如圖20-5所示。

三、無保留意見

如果符合下列所有條件，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制出具無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告：

（1）在基準(zhǔn)日，被審計(jì)單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制，即不存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。

（2）注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制，即審計(jì)范圍沒有受到限制。

四、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí)的處理

（一）發(fā)表否定意見

（1）如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，除非審計(jì)范圍受到限制，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。

（2）否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告還應(yīng)當(dāng)包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對(duì)內(nèi)部控制的影響程度。

提示

如果審計(jì)范圍受到限制，即使存在內(nèi)部控制重大缺陷，也不能發(fā)表否定意見，而是解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

（二）考慮內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中的重大缺陷

（1）如果財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在的重大缺陷尚未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明重大缺陷已經(jīng)識(shí)別、但沒有包含在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中。

（2）如果企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中包含了重大缺陷，但注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反映，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明這一結(jié)論，并公允表達(dá)有關(guān)重大缺陷的必要信息。

（三）考慮重大缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響

如果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該意見對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的影響，并在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說明。例如，如果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見受到影響，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)段中增加以下類似說明：“在××公司××年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，我們已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。”

五、審計(jì)范圍受到限制時(shí)的處理

（一）解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見

注冊會(huì)計(jì)師只有實(shí)施了必要的審計(jì)程序，才能對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

（二）考慮相關(guān)豁免規(guī)定

如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計(jì)單位不將某些實(shí)體納入內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)范圍，注冊會(huì)計(jì)師可以不將這些實(shí)體納入內(nèi)部控制審計(jì)的范圍。這種情況不構(gòu)成審計(jì)范圍受到限制，但注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或者在注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中，就這些實(shí)體未被納入評(píng)價(jià)范圍和內(nèi)部控制審計(jì)范圍這一情況，作出與被審計(jì)單位類似的恰當(dāng)陳述。

（三）評(píng)價(jià)豁免是否符合規(guī)定

（1）注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)豁免是否符合法律法規(guī)的規(guī)定，以及被審計(jì)單位針對(duì)該項(xiàng)豁免作出的陳述是否適當(dāng)。

（2）如果認(rèn)為被審計(jì)單位有關(guān)該項(xiàng)豁免的陳述不恰當(dāng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)其作出適當(dāng)修改。如果被審計(jì)單位未作出恰當(dāng)修改，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中說明被審計(jì)單位的陳述需要修改的理由。

（四）在審計(jì)報(bào)告中如何表述

（1）應(yīng)當(dāng)指明審計(jì)范圍受到限制。

在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制，無法對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，并單設(shè)段落說明無法表示意見的實(shí)質(zhì)性理由。

（2）不應(yīng)指明所執(zhí)行的程序。

注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)在無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明所執(zhí)行的程序，也不應(yīng)描述內(nèi)部控制審計(jì)的特征，以避免對(duì)無法表示意見的誤解。

（3）應(yīng)當(dāng)指明有限程序中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷。

如果在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)重大缺陷作出詳細(xì)說明。

提示

雖然審計(jì)范圍受到限制，如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷，也應(yīng)當(dāng)指明。

六、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

（1）如果認(rèn)為內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請(qǐng)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，并不影響對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。

（2）如果確定企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)要素的列報(bào)不完整或不恰當(dāng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，說明這一情況并解釋得出該結(jié)論的理由。

舉例

強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

我們提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，［描述強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的性質(zhì)及其對(duì)內(nèi)部控制的重大影響。］本段內(nèi)容不影響已對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。

七、對(duì)期后事項(xiàng)的考慮

（一）獲取書面聲明

在基準(zhǔn)日后至審計(jì)報(bào)告日前（以下簡稱期后期間），內(nèi)部控制可能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問是否存在這類變化或因素，并獲取被審計(jì)單位關(guān)于這類變化或因素的書面聲明。

提示

期后期間特指基準(zhǔn)日后至審計(jì)報(bào)告日前，不包括審計(jì)報(bào)告日后，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)的期后期間不同。

（二）詢問并檢查

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)期后期間，詢問并檢查下列信息：

（1）在期后期間出具的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告；

（2）其他注冊會(huì)計(jì)師出具的涉及被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷的報(bào)告；

（3）監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的涉及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的報(bào)告；

（4）注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)中獲取的、有關(guān)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性的信息。

（三）具體措施

（1）發(fā)表否定意見。

如果知悉對(duì)基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。

（2）發(fā)表無法表示意見。

如果注冊會(huì)計(jì)師不能確定期后事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響程度，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

（3）指明不對(duì)整改措施負(fù)責(zé)。

如果管理層在評(píng)價(jià)報(bào)告中披露了基準(zhǔn)日之后采取的整改措施，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明不對(duì)這些信息發(fā)表意見。

（4）增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

注冊會(huì)計(jì)師可能知悉在基準(zhǔn)日并不存在、但在期后期間發(fā)生的事項(xiàng)。如果這類期后事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制有重大影響，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述該事項(xiàng)及其影響，或提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中披露的該事項(xiàng)及其影響。

（5）審計(jì)報(bào)告日已存在的、可能對(duì)審計(jì)意見產(chǎn)生影響的情況。

①在出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告后，如果知悉在審計(jì)報(bào)告日已存在的、可能對(duì)審計(jì)意見產(chǎn)生影響的情況，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)—期后事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定處理。

②如果被審計(jì)單位更正以前公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)—期后事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定重新考慮以前發(fā)表的內(nèi)部控制審計(jì)意見的適當(dāng)性。

八、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷

如果在審計(jì)過程中注意到存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)區(qū)分具體情況予以處理：

（1）如果認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為一般缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與企業(yè)進(jìn)行溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn)，但無須在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明；

（2）如果認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為重要缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會(huì)和管理層溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn)，但無須在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明；

（3）如果認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會(huì)和管理層溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn)；同時(shí)應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對(duì)重大缺陷的性質(zhì)及其對(duì)實(shí)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度進(jìn)行披露，提示內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，但無須對(duì)其發(fā)表審計(jì)意見。

提示

針對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷：

①書面溝通；

②內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加描述段；

③對(duì)審計(jì)意見不構(gòu)成影響，也不對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見。

知識(shí)點(diǎn)來源：第二十章　企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)

注：以上內(nèi)容選自劉圣妮老師24年《審計(jì)》基礎(chǔ)階段課程講義

（本文為東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）