[小編“娜寫年華”]東奧會計(jì)在線中級會計(jì)職稱頻道提供：本篇為2015年《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》答疑精選：多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并。

　　【原題】：綜合題

　　中鴻公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2011年1月1日，中鴻公司以一項(xiàng)固定資產(chǎn)、一批庫存商品作為對價(jià)取得B公司股票500萬股，每股面值1元，占B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的40%，對B公司有重大影響。

　　交易日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)（設(shè)備）原值為800萬元，已計(jì)提累計(jì)折舊的金額為120萬元，未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值為900萬元；庫存商品的成本為480萬元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬元，市場銷售價(jià)格500萬元（不含稅價(jià)格）。中鴻公司采用權(quán)益法核算此項(xiàng)投資。

　　2011年1月1日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬元。

　　取得投資時(shí)B公司一項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值為500萬元，賬面價(jià)值為350萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，按照年限平均法計(jì)提折舊；一項(xiàng)無形資產(chǎn)公允價(jià)值為200萬元，賬面價(jià)值為150萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，按照直線法攤銷。除此之外，B公司其他可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。

　　2011年6月5日，B公司出售商品一批給中鴻公司，該批商品成本為580萬元，售價(jià)為630萬元（不含增值稅）。至2011年年末，中鴻公司已將從B公司購入商品的60%出售給外部獨(dú)立的第三方。

　　2011年度，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元，提取盈余公積50萬元，因可供出售金融資產(chǎn)增加資本公積100萬元。

　　2012年度，B公司發(fā)生虧損5000萬元。2012年年末假定新華公司賬上有應(yīng)收B公司長期應(yīng)收款60萬元且B公司無任何清償計(jì)劃。至2012年年末，中鴻公司上述從B公司購入的商品在2011年未對外出售的40%部分仍未實(shí)現(xiàn)對外銷售。

　　2013年度，B公司在調(diào)整了經(jīng)營方向后，扭虧為盈，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬元。假定不考慮所得稅和其他事項(xiàng)。至2013年年末新華公司從B公司購入的商品剩余部分全部實(shí)現(xiàn)對外銷售。

　　假定B公司2011年、2012年和2013年未分派現(xiàn)金股利。

　　要求：

　�。�1）編制中鴻公司2011年取得B公司長期股權(quán)投資的相關(guān)會計(jì)分錄。

　�。�2）編制中鴻公司2011年年末與長期股權(quán)投資相關(guān)的會計(jì)分錄。

　　（3）編制中鴻公司2012年與長期股權(quán)投資的相關(guān)會計(jì)分錄。

　　（4）編制中鴻公司2013年與長期股權(quán)投資的相關(guān)會計(jì)分錄。

　　正確答案：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　　　 680

　　　　累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　借：長期股權(quán)投資——成本　　　　　　　　　　　 1 638

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　　　 900

　　　　　　主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　　　 238

　　　　　�。�900×17%+500×17%）

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　　　 220

　　　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 220

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　　　　 450

　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　 480

　　由于初始投資成本大于享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，所以不需要對初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。

　　（2）2011年B公司調(diào)整后的凈利潤=500-（500-350）/10-（200-150）/10-（630-580）×（1-60%）=460（萬元）

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　184（460×40%）

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 184

　　因B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升增加資本公積100萬元，中鴻公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)　　　 40（100×40%）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　40

　　2011年年末B公司提取盈余公積，中鴻公司不需進(jìn)行賬務(wù)處理。

　�。�3）調(diào)整2012年B公司虧損

　　2012年B公司調(diào)整后的凈虧損=5000+（500-350）/10+（200-150）/10=5020（萬元）

　　在中鴻公司確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)的虧損前，中鴻公司對B公司長期股權(quán)投資的賬面余額=1638+184+40=1862（萬元）。當(dāng)被投資單位發(fā)生虧損時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)以投資賬面價(jià)值減記至零為限，因此應(yīng)調(diào)整的“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”的數(shù)額為1862萬元，而不是2008萬元（5020×40%）。

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 862

　　　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　　 1 862

　　同時(shí)，以構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期應(yīng)收款為限繼續(xù)確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)的投資損失。

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　　　貸：長期應(yīng)收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　備查登記未確認(rèn)的應(yīng)承擔(dān)投資損失86萬元（2008-1862-60）。

　�。�4）調(diào)整2013年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤

　　2013年B公司調(diào)整后的凈利潤=800-（500-350）/10-（200-150）/10+20=800（萬元），

　　2013年B公司調(diào)整后的凈利潤=800-（500-350）/10-（200-150）/10+20=800（萬元），中鴻公司按持股比例享有320萬元（800×40%），應(yīng)先恢復(fù)備查簿中的86萬元，然后恢復(fù)長期應(yīng)收款60萬元，最后恢復(fù)長期股權(quán)投資174萬元（320-86-60）。

　　會計(jì)分錄如下：

　　借：長期應(yīng)收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整　　　　　　　　　　　 174

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 174

　　【學(xué)員提問】

　　老師好，周老師說關(guān)注長期股權(quán)投資——由低到高——權(quán)益轉(zhuǎn)成本的核算方法，他好像沒有介紹啊。應(yīng)該到哪在學(xué)習(xí)一下呢？或者請老師講一個(gè)具體事例。謝謝！

　　【東奧老師回答】

　　尊敬的學(xué)員，您好：

　　這個(gè)屬于多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的情況，要分同一控制和非同一控制，

　　1.同一控制下企業(yè)合并

　　合并日初始投資成本=合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值×全部持股比例

　　新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原長期股權(quán)投資賬面價(jià)值

　　新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價(jià)的賬面價(jià)值的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，沖減留存收益。

　　【例子】甲公司2014年1月1日以貨幣資金3 400萬元取得了A公司30%的有表決權(quán)股份，A公司2014年度實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，未支付現(xiàn)金股利，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加資本公積200萬元。2015年1月1日，甲公司從集團(tuán)內(nèi)部以貨幣資金5 000萬元進(jìn)一步取得A公司40%的有表決權(quán)股份，因此取得了控制權(quán)。合并日A公司在該日所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為12 200萬元

　�、�2014年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資——成本　　　　　　　　　　　 3 400

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 400

　　②2014年12月31日

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　300（1 000×30%）

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

　　借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng) 　　　60（200×30%）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　60

　�、�2015年1月1日

　　合并日長期股權(quán)投資成本=12 200×70%=8 540（萬元），新增長期股權(quán)投資成本=8 540-（3 400+300+60）=4 780（萬元）。

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　 4 780

　　　　資本公積——股本溢價(jià)　　　　　　　　　　　　 220

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并

　　購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值+購買日新增投資成本

　　購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理。購買日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理的，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　【例子】甲公司2014年1月1日以貨幣資金3 400萬元取得了A公司30%的有表決權(quán)股份，A公司2014年度實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，未支付現(xiàn)金股利，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加資本公積200萬元。2015年1月1日，甲公司以貨幣資金5 000萬元進(jìn)一步取得A公司40%的有表決權(quán)股份，因此取得了控制權(quán)。購買日A公司在該日所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為12 200萬元（與公允價(jià)值相同） 。無關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　合并日長期股權(quán)投資成本=（3 400+300+60）+5000=8760（萬元）。

　　祝您學(xué)習(xí)愉快！

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