[小編“娜寫年華”]東奧會計在線中級會計職稱頻道提供：本篇為2015年《中級會計實(shí)務(wù)》答疑精選：多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并。

　　【原題】：綜合題

　　中鴻公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2011年1月1日，中鴻公司以一項固定資產(chǎn)、一批庫存商品作為對價取得B公司股票500萬股，每股面值1元，占B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的40%，對B公司有重大影響。

　　交易日，該項固定資產(chǎn)（設(shè)備）原值為800萬元，已計提累計折舊的金額為120萬元，未計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，公允價值為900萬元；庫存商品的成本為480萬元，已計提存貨跌價準(zhǔn)備30萬元，市場銷售價格500萬元（不含稅價格）。中鴻公司采用權(quán)益法核算此項投資。

　　2011年1月1日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為4000萬元。

　　取得投資時B公司一項固定資產(chǎn)公允價值為500萬元，賬面價值為350萬元，預(yù)計尚可使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，按照年限平均法計提折舊；一項無形資產(chǎn)公允價值為200萬元，賬面價值為150萬元，預(yù)計尚可使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，按照直線法攤銷。除此之外，B公司其他可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。

　　2011年6月5日，B公司出售商品一批給中鴻公司，該批商品成本為580萬元，售價為630萬元（不含增值稅）。至2011年年末，中鴻公司已將從B公司購入商品的60%出售給外部獨(dú)立的第三方。

　　2011年度，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元，提取盈余公積50萬元，因可供出售金融資產(chǎn)增加資本公積100萬元。

　　2012年度，B公司發(fā)生虧損5000萬元。2012年年末假定新華公司賬上有應(yīng)收B公司長期應(yīng)收款60萬元且B公司無任何清償計劃。至2012年年末，中鴻公司上述從B公司購入的商品在2011年未對外出售的40%部分仍未實(shí)現(xiàn)對外銷售。

　　2013年度，B公司在調(diào)整了經(jīng)營方向后，扭虧為盈，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬元。假定不考慮所得稅和其他事項。至2013年年末新華公司從B公司購入的商品剩余部分全部實(shí)現(xiàn)對外銷售。

　　假定B公司2011年、2012年和2013年未分派現(xiàn)金股利。

　　要求：

　�。�1）編制中鴻公司2011年取得B公司長期股權(quán)投資的相關(guān)會計分錄。

　�。�2）編制中鴻公司2011年年末與長期股權(quán)投資相關(guān)的會計分錄。

　　（3）編制中鴻公司2012年與長期股權(quán)投資的相關(guān)會計分錄。

　�。�4）編制中鴻公司2013年與長期股權(quán)投資的相關(guān)會計分錄。

　　正確答案：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　　　 680

　　　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　借：長期股權(quán)投資——成本　　　　　　　　　　　 1 638

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　　　 900

　　　　　　主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　　　　　 238

　　　　　　（900×17%+500×17%）

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　　　 220

　　　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 220

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　　　　 450

　　　　存貨跌價準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　 480

　　由于初始投資成本大于享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，所以不需要對初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。

　�。�2）2011年B公司調(diào)整后的凈利潤=500-（500-350）/10-（200-150）/10-（630-580）×（1-60%）=460（萬元）

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　184（460×40%）

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 184

　　因B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升增加資本公積100萬元，中鴻公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動　　　 40（100×40%）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　40

　　2011年年末B公司提取盈余公積，中鴻公司不需進(jìn)行賬務(wù)處理。

　�。�3）調(diào)整2012年B公司虧損

　　2012年B公司調(diào)整后的凈虧損=5000+（500-350）/10+（200-150）/10=5020（萬元）

　　在中鴻公司確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)的虧損前，中鴻公司對B公司長期股權(quán)投資的賬面余額=1638+184+40=1862（萬元）。當(dāng)被投資單位發(fā)生虧損時，投資企業(yè)應(yīng)以投資賬面價值減記至零為限，因此應(yīng)調(diào)整的“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”的數(shù)額為1862萬元，而不是2008萬元（5020×40%）。

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 862

　　　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　　 1 862

　　同時，以構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期應(yīng)收款為限繼續(xù)確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)的投資損失。

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　　　貸：長期應(yīng)收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　備查登記未確認(rèn)的應(yīng)承擔(dān)投資損失86萬元（2008-1862-60）。

　�。�4）調(diào)整2013年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤

　　2013年B公司調(diào)整后的凈利潤=800-（500-350）/10-（200-150）/10+20=800（萬元），

　　2013年B公司調(diào)整后的凈利潤=800-（500-350）/10-（200-150）/10+20=800（萬元），中鴻公司按持股比例享有320萬元（800×40%），應(yīng)先恢復(fù)備查簿中的86萬元，然后恢復(fù)長期應(yīng)收款60萬元，最后恢復(fù)長期股權(quán)投資174萬元（320-86-60）。

　　會計分錄如下：

　　借：長期應(yīng)收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整　　　　　　　　　　　 174

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 174

　　【學(xué)員提問】

　　老師好，周老師說關(guān)注長期股權(quán)投資——由低到高——權(quán)益轉(zhuǎn)成本的核算方法，他好像沒有介紹啊。應(yīng)該到哪在學(xué)習(xí)一下呢？或者請老師講一個具體事例。謝謝！

　　【東奧老師回答】

　　尊敬的學(xué)員，您好：

　　這個屬于多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的情況，要分同一控制和非同一控制，

　　1.同一控制下企業(yè)合并

　　合并日初始投資成本=合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價值×全部持股比例

　　新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原長期股權(quán)投資賬面價值

　　新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價的賬面價值的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。

　　【例子】甲公司2014年1月1日以貨幣資金3 400萬元取得了A公司30%的有表決權(quán)股份，A公司2014年度實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，未支付現(xiàn)金股利，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積200萬元。2015年1月1日，甲公司從集團(tuán)內(nèi)部以貨幣資金5 000萬元進(jìn)一步取得A公司40%的有表決權(quán)股份，因此取得了控制權(quán)。合并日A公司在該日所有者權(quán)益的賬面價值為12 200萬元

　�、�2014年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資——成本　　　　　　　　　　　 3 400

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 400

　　②2014年12月31日

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　300（1 000×30%）

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

　　借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 　　　60（200×30%）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　60

　�、�2015年1月1日

　　合并日長期股權(quán)投資成本=12 200×70%=8 540（萬元），新增長期股權(quán)投資成本=8 540-（3 400+300+60）=4 780（萬元）。

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　 4 780

　　　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　　　　　 220

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并

　　購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值+購買日新增投資成本

　　購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。購買日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　【例子】甲公司2014年1月1日以貨幣資金3 400萬元取得了A公司30%的有表決權(quán)股份，A公司2014年度實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，未支付現(xiàn)金股利，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積200萬元。2015年1月1日，甲公司以貨幣資金5 000萬元進(jìn)一步取得A公司40%的有表決權(quán)股份，因此取得了控制權(quán)。購買日A公司在該日所有者權(quán)益的賬面價值為12 200萬元（與公允價值相同） 。無關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　合并日長期股權(quán)投資成本=（3 400+300+60）+5000=8760（萬元）。

　　祝您學(xué)習(xí)愉快！

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