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【第十九章 租賃】

后續(xù)計(jì)量

【知識(shí)點(diǎn)】

一、租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量

1.賬務(wù)處理

（1）支付租賃付款額時(shí)：

借：租賃負(fù)債—租賃付款額（減少租賃負(fù)債的賬面金額）

　貸：銀行存款等

（2）確認(rèn)租賃負(fù)債的利息時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用/在建工程等（未付的本金×固定的周期性利率）

　貸：租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用（增加租賃負(fù)債的賬面金額）

2.相關(guān)說(shuō)明

（1）承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率（注意：租賃期不同，對(duì)應(yīng)的利率也會(huì)有所不同）計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期損益，但按照借款費(fèi)用等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。

（2）周期性利率，是指：（2種情況）

①承租人對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)所采用的折現(xiàn)率；

②因租賃付款額發(fā)生變動(dòng)或因租賃變更而需按照修訂后的折現(xiàn)率對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量時(shí)，承租人所采用的修訂后的折現(xiàn)率。

3.租賃負(fù)債的重新計(jì)量

（1）基本原則

在租賃期開始日后，當(dāng)發(fā)生下列四種情形時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。（兩種情況：增加、減少）

（2）賬務(wù)處理

（3）相關(guān)說(shuō)明（折現(xiàn)率）

①如果僅涉及每年的現(xiàn)金流量的變動(dòng)，不涉及租賃期的變化，則折現(xiàn)率不變（浮動(dòng)利率的變化除外）；

②如果可能涉及租賃期的變化，則折現(xiàn)率應(yīng)采用變動(dòng)后的折現(xiàn)率

第一種情形：實(shí)質(zhì)固定付款額發(fā)生變動(dòng)（★★注意：固定付款額不會(huì)變動(dòng)）

第二種情形：擔(dān)保余值預(yù)計(jì)的應(yīng)付金額發(fā)生變動(dòng)

第三種情形：用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率發(fā)生變動(dòng)

（在租賃期開始日后）

第四種情形：購(gòu)買選擇權(quán)、續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果或?qū)嶋H行使情況發(fā)生變化（★★均采用修訂后的折現(xiàn)率） 

二、使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

1.計(jì)量基礎(chǔ)

（1）在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即，以成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值損失計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)。

（2）承租人按照新租賃準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定重新計(jì)量租賃負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

2.使用權(quán)資產(chǎn)的折舊

（1）承租人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，自租賃期開始日起對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。

（2）使用權(quán)資產(chǎn)通常應(yīng)自租賃期開始的當(dāng)月計(jì)提折舊，當(dāng)月計(jì)提確有困難的，為便于實(shí)務(wù)操作，企業(yè)也可以選擇自租賃期開始的下月計(jì)提折舊，但應(yīng)對(duì)同類使用權(quán)資產(chǎn)采取相同的折舊政策。

（3）計(jì)提的折舊金額應(yīng)根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)的用途，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。

（4）承租人在確定使用權(quán)資產(chǎn)的折舊方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式作出決定。

通常，承租人按直線法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，其他折舊方法更能反映使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)采用其他折舊方法。

（5）承租人在確定使用權(quán)資產(chǎn)的折舊年限時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：

①承租人能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊；

②承租人無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。

③如果使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命短于前兩者，則應(yīng)在使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。

（6）賬務(wù)處理

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本/制造費(fèi)用/銷售費(fèi)用/管理費(fèi)用/研發(fā)支出等

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊

3.使用權(quán)資產(chǎn)的減值

在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對(duì)已識(shí)別的減值損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

借：資產(chǎn)減值損失

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 

三、租賃變更的會(huì)計(jì)處理

1.租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理

2.租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理

（1）基本原則

（2）租賃負(fù)債調(diào)整的影響，承租人應(yīng)區(qū)分以下情形進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

第一類變更：租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短

第二類變更：其他租賃變更，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值

【習(xí)題演練】

2×19年6月30日，甲公司與乙公司簽訂租賃合同，從乙公司租入一棟辦公樓。根據(jù)租賃合同的約定，該辦公樓不可撤銷的租賃期為5年，租賃期開始日為2×19年7月1日，月租金為25萬(wàn)元，于每月末支付，首3個(gè)月免付租金，在不可撤銷的租賃期到期后，甲公司擁有3年按市場(chǎng)租金行使的續(xù)租選擇權(quán)。從2×19年7月1日起算，該辦公樓剩余使用壽命為30年。

假定在不可撤銷的租賃期結(jié)束時(shí)甲公司將行使續(xù)租選擇權(quán)，不考慮其他因素，甲公司對(duì)該辦公樓使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊的年限是（　　）。

A.5年

B.8年

C.30年

D.4.75年

【答案】B

【解析】承租人有續(xù)租選擇權(quán)，且合理確定將行使該選擇權(quán)的，租賃期還應(yīng)當(dāng)包括續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間，因?yàn)椴豢沙蜂N的租賃期結(jié)束時(shí)甲公司將行使續(xù)租選擇權(quán)，所以甲公司應(yīng)按8年（5+3）確認(rèn)租賃期，并按8年對(duì)該辦公樓使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。

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注：以上內(nèi)容選自張敬富老師2025年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》輕1·基礎(chǔ)細(xì)講班講義

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