學(xué)習(xí)是一個漫長的過程，需要耐心和毅力。不要急于求成。高級會計(jì)師考試將在5月18日舉行，掌握考點(diǎn)方能拿下考試。東奧為考生們準(zhǔn)備了2024年《高級會計(jì)實(shí)務(wù)》企業(yè)合并會計(jì)知識點(diǎn)的講解，讓我們一起來回顧復(fù)習(xí)吧！

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【知識點(diǎn)】企業(yè)合并會計(jì)

【所屬章節(jié)】第七章 企業(yè)并購

企業(yè)合并會計(jì)

一、企業(yè)合并的界定

含義：將兩個或兩個以上單獨(dú)的企業(yè)(主體)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng)

判斷條件：

(一)被購買方是否構(gòu)成業(yè)務(wù)

(二)交易發(fā)生前后是否涉及對標(biāo)的業(yè)務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。

解釋：業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。

(一)被購買方是否構(gòu)成業(yè)務(wù)★★

(二)交易發(fā)生前后是否涉及對標(biāo)的業(yè)務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移★★

二、企業(yè)合并方式與合并類型的劃分

(一)企業(yè)合并方式的劃分★★

(二)企業(yè)合并類型的劃分(2021年)★★★

注意：企業(yè)合并類型劃分是基礎(chǔ)考點(diǎn)，考生必須熟練掌握并能夠準(zhǔn)確區(qū)分。

三、業(yè)務(wù)的判斷

(二)構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件★★

合并方在合并中取得的組合應(yīng)當(dāng)至少同時具有一項(xiàng)投入和一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性加工處理過程，且二者相結(jié)合對產(chǎn)出能力有顯著貢獻(xiàn)，該組合才構(gòu)成業(yè)務(wù)。

合并方在合并中取得的組合是否有實(shí)際產(chǎn)出并不是判斷其構(gòu)成業(yè)務(wù)的必要條件。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮產(chǎn)出的下列情況分別判斷加工處理過程是否是實(shí)質(zhì)性的：

提示：企業(yè)在判斷組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)從市場參與者角度考慮可以將其作為業(yè)務(wù)進(jìn)行管理和經(jīng)營，而不是根據(jù)合并方的管理意圖或被合并方的經(jīng)營歷史來判斷。

(三)集中度測試的選用★★

集中度測試是非同一控制下企業(yè)合并的購買方在判斷取得的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)時，可以選擇采用的一種簡化判斷方式。

(1)計(jì)算確定取得的總資產(chǎn)的公允價值。

取得的總資產(chǎn)不包括現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物、遞延所得稅資產(chǎn)以及由遞延所得稅負(fù)債影響形成的商譽(yù)。

公式一：

總資產(chǎn)的公允價值=合并中取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值+(購買方支付的對價+購買日前持有被購買方權(quán)益的公允價值+購買日被購買方少數(shù)股東權(quán)益的公允價值-合并中所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值)-遞延所得稅資產(chǎn)-由遞延所得稅負(fù)債影響形成的商譽(yù)

公式二：

總資產(chǎn)的公允價值=購買方支付的對價+購買日前持有被購買方權(quán)益的公允價值+購買日被購買方少數(shù)股東權(quán)益的公允價值+取得負(fù)債的公允價值(不包括遞延所得稅負(fù)債)-取得的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物-遞延所得稅資產(chǎn)-由遞延所得稅負(fù)債影響形成的商譽(yù)

(2)關(guān)于單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)。

單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)是企業(yè)合并中作為一項(xiàng)單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)予以確認(rèn)和計(jì)量的一項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組。如果資產(chǎn)(包括租賃資產(chǎn))及其附著物分拆成本重大，應(yīng)當(dāng)將其一并作為一項(xiàng)單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)，例如土地和建筑物。

(3)關(guān)于一組類似資產(chǎn)。

下列情形通常不能作為一組類似資產(chǎn)：

①有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn);

②不同類別的有形資產(chǎn)，例如存貨和機(jī)器設(shè)備;

③不同類別的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，例如商標(biāo)權(quán)和特許權(quán);

④金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn);

⑤不同類別的金融資產(chǎn)，例如應(yīng)收款項(xiàng)和權(quán)益工具投資;

⑥同一類別但風(fēng)險特征存在重大差別的可辨認(rèn)資產(chǎn)等。

四、同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理原則

(一)同一控制下企業(yè)合并的判斷★★

判斷一項(xiàng)企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn)：

(1)能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。

(2)能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。

(3)實(shí)施控制的時間性要求：企業(yè)合并之前，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到1年以上(含1年)。

(4)企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合考慮企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。

提示：同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不屬于同一控制下的企業(yè)合并。

(二)同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理原則(2021年、2020年、2019年)★★★

注意：同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理原則，是考試的重點(diǎn)內(nèi)容。

同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定的會計(jì)處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法 。該方法下，將企業(yè)合并看作是兩個或多個參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，有關(guān)交易事項(xiàng)不作為出售或購買。

(1)合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。

提示：同一控制下的企業(yè)合并不會產(chǎn)生新的商譽(yù)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。

(2)合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。

(3)合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。

以同一控制下控股合并為例，會計(jì)分錄如下：

借：長期股權(quán)投資(最終控制方所認(rèn)可的被合并方所有者權(quán)益賬面價值×持股比例+商譽(yù))

貸：銀行存款等

資本公積——股本溢價

(4)同一控制下的控股合并，在編制合并財(cái)務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報表中的留存收益。

五、非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理原則

注意：非同一控制下的控股合并處理原則，是考試的重點(diǎn)內(nèi)容。

(一)確定購買方★★

購買方，是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。

(1)一般情況：合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方。

(2)特殊情況：某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時，一般也可認(rèn)為其獲得了對另一方的控制權(quán)：

①通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

②按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。

③有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員。

④在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中具有多數(shù)投票權(quán)。

(3)某些情況下，可能難以確定企業(yè)合并中的購買方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng)，在具體判斷時，可以考慮以下相關(guān)因素：

(二)確定購買日(2021年)★★★

購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。確定購買日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點(diǎn)。同時滿足以下條件時，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：

(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。

(2)按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

(3)參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

(4)購買方已支付了購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50%)，并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。

(5)購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。

(三)確定企業(yè)合并成本(2021年、2020年、2019年)★★★

企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值之和。

(1)以非貨幣性資產(chǎn)作為合并對價的，其合并成本為所支付對價的公允價值，該公允價值與作為合并對價的非貨幣性資產(chǎn)賬面價值的差額，作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表。

(2)因企業(yè)合并而承擔(dān)的各項(xiàng)負(fù)債，應(yīng)采用按照適用利率計(jì)算的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其公允價值。預(yù)期因企業(yè)合并可能發(fā)生的未來損失或其他成本不是購買方為取得對被購買方的控制權(quán)而承擔(dān)的負(fù)債，不構(gòu)成企業(yè)合并成本。

(3)相關(guān)費(fèi)用的處理。

①購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。

②購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。

(4)或有對價的處理。

當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價，購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計(jì)入企業(yè)合并成本。

根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有對價符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對價確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或權(quán)益。購買日12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或進(jìn)一步證據(jù)需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整。

(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配★★

1.購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債(或合并財(cái)務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。

有關(guān)的確認(rèn)條件：

(1)合并中取得的被購買方的各項(xiàng)資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外)，其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。

(2)合并中取得的被購買方的各項(xiàng)負(fù)債(或有負(fù)債除外)，履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。

2.企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認(rèn)。

購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應(yīng)符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中對于無形資產(chǎn)的界定且其在購買日的公允價值能夠可靠計(jì)量。

3.企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)。

為了盡可能反映購買方因進(jìn)行企業(yè)合并可能承擔(dān)的潛在義務(wù)，對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在購買日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。

4.對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購買方在對企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時不應(yīng)予以考慮。

在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》相關(guān)規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理(2021年、2020年、2019年)★★★

五、非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理原則

(六)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的調(diào)整★★

對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的，在合并當(dāng)期期末，購買方應(yīng)以暫時確定的價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行核算。

以后取得進(jìn)一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與原暫時確定的價值不同時，應(yīng)分以下情況處理：

(1)購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整

自購買日起12個月內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的暫時性價值進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視同在購買日發(fā)生，即進(jìn)行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎(chǔ)提供的比較報表信息，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。

(2)超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整

自購買日起12個月后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價值的調(diào)整，應(yīng)作為前期差錯處理。

(七)購買日合并財(cái)務(wù)報表的編制(2019年)★★★

非同一控制下的控股合并中，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其在購買日的公允價值計(jì)量。

長期股權(quán)投資與取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽(yù);貸方差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

企業(yè)合并當(dāng)期期末以及合并以后期間，應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報表中的被購買方資產(chǎn)、負(fù)債等，是以購買日確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果。

注：以上高級會計(jì)師考試知識點(diǎn)內(nèi)容來自東奧老師授課講義

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