（一）質(zhì)量成本管理概述（☆）

1.質(zhì)量成本管理的含義。

質(zhì)量成本管理是以質(zhì)量成本為核算內(nèi)容的會(huì)計(jì)核算與管理體系。其基本內(nèi)容如下：通過事前的最佳質(zhì)量成本決策、日常的質(zhì)量成本控制以及事后的質(zhì)量成本核算與分析三個(gè)環(huán)節(jié)來加強(qiáng)質(zhì)量成本管理，使會(huì)計(jì)工作更好地為全面質(zhì)量管理服務(wù)，達(dá)到改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量、降低產(chǎn)品壽命周期成本、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的目的。

2.質(zhì)量成本管理的形成和應(yīng)用。

20世紀(jì)80年代初，我國在借鑒全面質(zhì)量管理的過程中，引進(jìn)了質(zhì)量成本并在試點(diǎn)企業(yè)加以應(yīng)用。在中國質(zhì)量管理協(xié)會(huì)和中國成本研究會(huì)的積極推動(dòng)下，原機(jī)械工業(yè)部率先在系統(tǒng)內(nèi)的汽車、機(jī)床、電子三個(gè)行業(yè)六個(gè)典型企業(yè)組成“質(zhì)量成本課題研究組”，對(duì)質(zhì)量成本及其應(yīng)用展開研究并進(jìn)行試點(diǎn)，取得明顯效果。中國質(zhì)量管理協(xié)會(huì)質(zhì)量經(jīng)濟(jì)分析研究委員會(huì)從1984年開始，連年召開研討會(huì)對(duì)質(zhì)量成本及其在我國的應(yīng)用展開研究，取得多項(xiàng)研究成果。

1986年頒布的國家標(biāo)準(zhǔn)GB6583.1—1986《質(zhì)量管理與質(zhì)量保證術(shù)語》第一部分明確規(guī)定：“質(zhì)量成本是將產(chǎn)品保持在規(guī)定質(zhì)量水平上所需要的費(fèi)用，它包括預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失和外部損失成本”。

1988年12月頒布的國家標(biāo)準(zhǔn)GB/T10300.5—1988《質(zhì)量管理和質(zhì)量體系要素指南》提出：“質(zhì)量成本是指生產(chǎn)方、使用方在確保和保證滿意質(zhì)量時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用，以及在不能獲得滿意質(zhì)量時(shí)所遭受的損失”。

財(cái)政部1986年在《關(guān)于印發(fā)<國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法>的通知》中指出，企業(yè)在做好產(chǎn)品成本核算的前提下，有條件的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)管理的需要，核算各種專項(xiàng)成本，如材料采購成本、產(chǎn)品質(zhì)量成本等。此后國有大中型企業(yè)開始試行質(zhì)量成本核算。

（二）質(zhì)量成本的內(nèi)容（☆☆）

根據(jù)經(jīng)濟(jì)形態(tài)的類型，質(zhì)量成本由兩部分構(gòu)成，即運(yùn)行質(zhì)量成本和外部質(zhì)量保證成本。

1.運(yùn)行質(zhì)量成本（四項(xiàng)內(nèi)容）。

運(yùn)行質(zhì)量成本是指企業(yè)為保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量而支付的一切費(fèi)用以及因質(zhì)量故障所造成的損失費(fèi)用之和。按照經(jīng)濟(jì)用途分類，運(yùn)行質(zhì)量成本可分為預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本四項(xiàng)。

（1）預(yù)防成本。

預(yù)防成本一般發(fā)生在生產(chǎn)之前，是指用于保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量，防止產(chǎn)生廢品、次品的各種預(yù)防性費(fèi)用。預(yù)防成本的發(fā)生，往往使后續(xù)的失敗成本下降。預(yù)防成本又可細(xì)分為：質(zhì)量工作費(fèi)用、產(chǎn)品評(píng)審費(fèi)用、質(zhì)量培訓(xùn)費(fèi)用、質(zhì)量獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)用、質(zhì)量改進(jìn)措施費(fèi)用和質(zhì)量管理專職人員工資及福利費(fèi)用等。

（2）鑒定成本。

鑒定成本又稱為檢驗(yàn)成本，是指為檢查和評(píng)定材料、在產(chǎn)品或產(chǎn)成品等是否達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所發(fā)生的費(fèi)用。企業(yè)發(fā)生鑒定成本的目的，是在生產(chǎn)過程中，能夠盡快發(fā)現(xiàn)不符合質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品，避免損失延續(xù)下去，可減少失敗成本。檢驗(yàn)成本又可細(xì)分為：檢測試驗(yàn)費(fèi)、工資及福利費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)辦公費(fèi)用和檢驗(yàn)測試設(shè)備及房屋折舊費(fèi)用等。

（3）內(nèi)部損失成本。

內(nèi)部損失成本又稱為內(nèi)部差錯(cuò)成本、內(nèi)部失敗成本，是指產(chǎn)品出廠前，因不符合規(guī)定的質(zhì)量要求所發(fā)生的費(fèi)用。這類成本一般與企業(yè)的廢次品數(shù)量成正比。內(nèi)部損失成本又可細(xì)分為：廢品損失、返修成本、停工損失、事故分析處理費(fèi)用和產(chǎn)品降級(jí)損失等。

（4）外部損失成本。

外部損失成本又稱外部差錯(cuò)成本，是指產(chǎn)品出廠后因未達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量要求，而發(fā)生的費(fèi)用或損失。外部損失成本又可細(xì)分為：訴訟費(fèi)用、賠償費(fèi)用、退貨費(fèi)用、保修費(fèi)用和產(chǎn)品降價(jià)損失等。

2.外部質(zhì)量保證成本。

外部質(zhì)量保證成本是指為用戶提供所要求的客觀證據(jù)所支付的費(fèi)用，主要包括：

（1）為提供特殊的、附加的質(zhì)量保證措施、程序、數(shù)據(jù)所支付的費(fèi)用。

（2）產(chǎn)品的驗(yàn)證試驗(yàn)和評(píng)定的費(fèi)用。

（3）為滿足用戶要求，進(jìn)行質(zhì)量體系認(rèn)證所發(fā)生的費(fèi)用。

（三）質(zhì)量成本核算和計(jì)量（☆）

1.質(zhì)量成本的核算。

質(zhì)量成本核算就是按產(chǎn)品形成的全過程，對(duì)發(fā)生的預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本等質(zhì)量成本以貨幣形態(tài)進(jìn)行核算。質(zhì)量成本核算一般先由各核算網(wǎng)點(diǎn)進(jìn)行，然后由企業(yè)財(cái)會(huì)部門統(tǒng)一核算。

目前我國的企業(yè)會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有專門核算質(zhì)量成本的會(huì)計(jì)科目，所以企業(yè)主要是在賬務(wù)處理上采取一些變通措施。目前，最常見的有以下兩個(gè)核算方案可供選擇。

（1）獨(dú)立核算形式。即把質(zhì)量成本的核算和正常的會(huì)計(jì)核算截然分開，單獨(dú)設(shè)置質(zhì)量成本的賬外記錄，由各質(zhì)量成本控制網(wǎng)點(diǎn)進(jìn)行核算。

獨(dú)立核算形式，優(yōu)點(diǎn)是簡便易行，不影響現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算體系；缺點(diǎn)是不能對(duì)質(zhì)量成本的實(shí)際發(fā)生數(shù)進(jìn)行準(zhǔn)確和有效的控制。

（2）非獨(dú)立核算形式。即在原有的會(huì)計(jì)科目表中增設(shè)“質(zhì)量成本”一級(jí)科目，在它的下面設(shè)置“預(yù)防成本”“檢驗(yàn)成本”“內(nèi)部差錯(cuò)成本”“外部差錯(cuò)成本”四個(gè)二級(jí)科目；各二級(jí)科目下還可按具體內(nèi)容設(shè)置明細(xì)科目，從而把質(zhì)量成本的核算與正常的會(huì)計(jì)核算結(jié)合在一起。

非獨(dú)立核算形式的缺點(diǎn)是賬務(wù)處理比較繁重；優(yōu)點(diǎn)是能對(duì)質(zhì)量成本的實(shí)際數(shù)進(jìn)行準(zhǔn)確而有效的控制。

2.質(zhì)量成本的計(jì)量。

質(zhì)量成本根據(jù)其具體表現(xiàn)形式又可分為顯性質(zhì)量成本和隱性質(zhì)量成本。顯性質(zhì)量成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中因?yàn)楫a(chǎn)品質(zhì)量而實(shí)際發(fā)生的耗費(fèi)和損失，是可以從企業(yè)會(huì)計(jì)記錄中獲取數(shù)據(jù)的成本，由預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本及部分外部損失成本構(gòu)成。隱性質(zhì)量成本是指由于提供的產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量低劣而導(dǎo)致的機(jī)會(huì)成本，通常不在會(huì)計(jì)記錄中反映，例如失去銷售機(jī)會(huì)、顧客欠滿意、市場占有率下降等。

（1）顯性質(zhì)量成本的計(jì)量。

顯性質(zhì)量成本由預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本及部分外部損失成本構(gòu)成。與傳統(tǒng)生產(chǎn)成本相比，該類質(zhì)量成本往往被掩蓋于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬簿中各個(gè)賬戶里，如“原材料”“管理費(fèi)用”“制造費(fèi)用”等。因此，要根據(jù)日常財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的記錄追溯顯性質(zhì)量成本時(shí)，需要對(duì)與顯性質(zhì)量成本相關(guān)的賬戶當(dāng)期發(fā)生額進(jìn)行分析，找出其中可歸屬于顯性質(zhì)量成本的金額，再進(jìn)行匯總，最后得出一定期間內(nèi)顯性質(zhì)量成本的發(fā)生額及其明細(xì)。

（2）隱性質(zhì)量成本的計(jì)量。

由于隱性質(zhì)量成本不能從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中分析取得，且其數(shù)額可能較大，只能通過估計(jì)的方法進(jìn)行計(jì)量。評(píng)估隱性質(zhì)量成本的常用方法有如下三種：

①乘數(shù)法。

乘數(shù)法簡單地假定全部外部損失成本是已計(jì)量的外部損失成本的一定倍數(shù)。

其計(jì)算公式如下：

全部外部損失成本=K×已計(jì)量外部損失成本

隱性質(zhì)量成本=全部外部損失成本-已計(jì)量外部損失成本

式中：K為乘數(shù)因子，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)估計(jì)確定。

②市場研究法。

市場研究法通常用來判斷不良質(zhì)量對(duì)銷售和市場份額的影響。通過對(duì)顧客的調(diào)查以及對(duì)企業(yè)銷售人員的訪談，可以對(duì)隱性質(zhì)量成本的估計(jì)提供重要參考依據(jù)，可用于預(yù)計(jì)不良質(zhì)量所帶來的未來利潤流失數(shù)。

③塔古奇損失函數(shù)法。

塔古奇損失函數(shù)法假定任一個(gè)質(zhì)量特性相對(duì)于目標(biāo)值的偏離都會(huì)導(dǎo)致隱性質(zhì)量成本的發(fā)生，而且當(dāng)質(zhì)量特性的實(shí)質(zhì)值偏離目標(biāo)值時(shí)，隱性質(zhì)量成本以平方倍增加。

其計(jì)算公式如下：

L（Y）=K（Y-T）²

式中：K為企業(yè)外部損失成本結(jié)構(gòu)的比例函數(shù)；Y為質(zhì)量特性的實(shí)際值；T為質(zhì)量特性的目標(biāo)值；L為隱性質(zhì)量成本。

運(yùn)用塔古奇損失函數(shù)法，必須先估計(jì)K值，用一個(gè)極限值相對(duì)于目標(biāo)值的偏離值平方去除該極限值對(duì)應(yīng)的預(yù)期隱性質(zhì)量成本，可以得出K值為：

K=C/D²

式中：C為上限或下限值對(duì)應(yīng)的預(yù)期隱性質(zhì)量成本；D為上限或下限相對(duì)于目標(biāo)值的偏離值。

C值的估計(jì)可以借用乘數(shù)法和市場調(diào)查來進(jìn)行。一旦估計(jì)出K值，就可以估計(jì)質(zhì)量特性相對(duì)于目標(biāo)值的任何水平的偏差所導(dǎo)致的隱性質(zhì)量成本。

（四）質(zhì)量成本的控制和報(bào)告（☆☆）

1.質(zhì)量成本的控制。

質(zhì)量成本控制是指通過各種措施和手段達(dá)到質(zhì)量成本目標(biāo)的一系列管理活動(dòng)，是對(duì)質(zhì)量成本發(fā)生和形成的全過程進(jìn)行的控制，一般包括以下幾方面的內(nèi)容：

（1）新產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)階段的質(zhì)量成本控制。其主要目的就是要以最低的成本設(shè)計(jì)出質(zhì)量最佳的產(chǎn)品。

（2）生產(chǎn)過程的質(zhì)量成本控制。這一階段的質(zhì)量成本控制包括：①生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備的質(zhì)量控制；②工序的質(zhì)量控制；③技術(shù)檢驗(yàn)工作控制；④加強(qiáng)不合格品管理，降低廠內(nèi)、廠外損失。

（3）銷售過程的質(zhì)量成本控制。這一階段的質(zhì)量成本控制包括：①產(chǎn)品包裝、儲(chǔ)運(yùn)的質(zhì)量管理；②產(chǎn)品售后服務(wù)的質(zhì)量管理；③索賠處理的質(zhì)量管理等。

（4）質(zhì)量成本的日常控制。這一階段的質(zhì)量成本控制包括：①建立質(zhì)量成本管理系統(tǒng)，確定質(zhì)量成本控制網(wǎng)點(diǎn)；②建立質(zhì)量成本分級(jí)控制和歸口控制的責(zé)任制定，并建立高效靈敏的質(zhì)量成本信息反饋系統(tǒng)。

2.質(zhì)量成本報(bào)告。

質(zhì)量成本報(bào)告，是衡量企業(yè)在某個(gè)特定期間的質(zhì)量成本構(gòu)成情況的報(bào)表及質(zhì)量成本分析評(píng)價(jià)的報(bào)告。質(zhì)量成本報(bào)表是內(nèi)部報(bào)表，供企業(yè)管理人員尤其是最高領(lǐng)導(dǎo)者了解質(zhì)量成本的高低及構(gòu)成以便進(jìn)行有關(guān)決策。質(zhì)量成本報(bào)表，常隨著編制目的不同，而有多種不同的樣式和類型。有的企業(yè)推行了責(zé)任會(huì)計(jì)，則以部門類別來編制；也有企業(yè)以產(chǎn)品類別來編制整個(gè)組織的質(zhì)量成本報(bào)告。但不論企業(yè)采取何種方式編制質(zhì)量成本報(bào)告，其內(nèi)容主要包括以下幾個(gè)方面。

（1）各質(zhì)量成本要素占總質(zhì)量成本的比重；

（2）各質(zhì)量成本要素及總質(zhì)量成本金額占銷售成本或銷售收入的比重；

（3）如果企業(yè)制定了質(zhì)量成本預(yù)算，則還需要反映實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的差額。