(一)環(huán)境成本的概念及產(chǎn)生的背景(☆)

聯(lián)合.國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議文件《環(huán)境會計和財務報告的立場公告》提出：“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。”

(二)環(huán)境成本的分類及內容(☆☆)

現(xiàn)主要從以下三個視角對環(huán)境成本進行分類。

(三)環(huán)境成本的確認與計量(☆)

1.環(huán)境成本的確認。

關于環(huán)境成本的確認，目前一般包括兩種情況：

(1)為達到環(huán)境保護法規(guī)所強制實施的環(huán)境標準所發(fā)生的費用。當前，我國的環(huán)境標準包括環(huán)境質量標準、污染物排放標準、環(huán)?；A標準、環(huán)保方法標準和環(huán)保樣品標準。企業(yè)要達到這些標準要求，必然要發(fā)生一些環(huán)保設備投資及營運費用，從而構成環(huán)境成本的一部分。

(2)國家在實施經(jīng)濟手段保護環(huán)境時企業(yè)所發(fā)生的成本費用。例如，有些國家實施的環(huán)境稅、環(huán)境保護基金的征收和對超標準排污企業(yè)征收的排污費等，均屬于國家運用經(jīng)濟調節(jié)手段而發(fā)生的企業(yè)費用。此外，也有企業(yè)與企業(yè)之間通過市場交易行為而發(fā)生的環(huán)境成本費用，如美國實行的“排污權市場交易制度”，企業(yè)與企業(yè)之間可以通過排污權的市場交易買賣排污權，從而發(fā)生環(huán)境成本費用或環(huán)境保護收益。

2.環(huán)境成本的計量。

可計量是會計的屬性，作為環(huán)境成本也必須是可計量或可估計的。但是由于環(huán)境成本自身的特點，在對環(huán)境成本進行計量時，除了要運用會計的基本計量模式外，還應有如下補充：

(1)計量單位以貨幣計量為主，但要適量使用一些實物的或技術的計量形式。

(2)在計量屬性上，環(huán)境成本計量雖然仍以歷史成本為主，但對諸如涉及可能的未來環(huán)境支出和負債、準備金提取進行合理判斷時，可采用防護費用法、恢復費用法、政府認定法和法院裁定法等非歷史成本計量屬性。在實際工作中，企業(yè)應當以實際情況為基礎，在協(xié)調環(huán)境成本與生產(chǎn)成本兩種核算對象時增加一些特殊的計量方法。

(四)環(huán)境成本的核算(☆☆)

目前，主要的環(huán)境成本核算方法有四種：傳統(tǒng)成本核算法、作業(yè)成本法、生命周期成本法和完全成本法。

1.傳統(tǒng)成本核算法。

傳統(tǒng)核算法下，產(chǎn)品成本通常包括直接材料、直接人工和制造費用，環(huán)境成本一般列入制造費用項目中，然后采用一定方法分配到各種產(chǎn)品的成本，或將環(huán)境成本直接列入“管理費用”“營業(yè)外支出”等賬戶。

3.生命周期成本法。

生命周期成本法是一種對產(chǎn)品在整個壽命周期里的所有成本進行確認和計量的方法。環(huán)境成本涉及產(chǎn)品研究開發(fā)、產(chǎn)品規(guī)劃、設計、制造、售后服務、用戶使用等階段，所以適合采用生命周期成本法進行成本計算。

生命周期成本法下，所要計量的環(huán)境成本可分為以下三類：

(1)普通生產(chǎn)經(jīng)營成本。這類環(huán)境成本是指在生產(chǎn)過程中發(fā)生的與產(chǎn)品直接有關的成本，包括直接材料、直接人工、能源成本、廠房設備成本等，以及為保護環(huán)境而發(fā)生的生產(chǎn)工藝支出、建造環(huán)保設施支出等。

(2)受規(guī)章約束的成本。這類環(huán)境成本是指由于遵循政府環(huán)境法規(guī)而發(fā)生的支出，包括排污費、檢測監(jiān)控污染情況的成本、因違反環(huán)境法規(guī)而繳納的罰款、向政府機構申請廢棄物排放許可證的成本等。

(3)或有負債成本。這類環(huán)境成本是指已對環(huán)境造成污染或損害，而按法律規(guī)定在將來可能發(fā)生的某種支出，包括由于環(huán)境污染嚴重而尚未治理，政府極有可能對企業(yè)處以罰款、企業(yè)因污染對周圍單位或個人的人身財產(chǎn)造成傷害而可能導致的賠償?shù)取?/p>

對于前兩類成本，由于它們是過去已經(jīng)發(fā)生的成本，可直接從有關賬簿中取得。其中，普通生產(chǎn)經(jīng)營成本可按傳統(tǒng)方法直接計入有關產(chǎn)品;受規(guī)章約束的成本則要結合作業(yè)成本法，對成本發(fā)生的動因進行分析，按作業(yè)成本法分配計入有關產(chǎn)品;或有負債成本由于其尚未發(fā)生而無現(xiàn)成數(shù)據(jù)，因此企業(yè)應采用某些特定的方法(如防護費用法、恢復費用法、替代品評價法等)預測或有環(huán)境負債成本的數(shù)額，計入有關產(chǎn)品。

優(yōu)點：生命周期成本法補充了在傳統(tǒng)成本法中所沒有核算的或有負債成本，保證了產(chǎn)品成本項目的完整性，同時它還符合收入與費用的配比原則和權責發(fā)生制原則，有利于產(chǎn)品的正確定價，便于企業(yè)對環(huán)境成本進行有效的管理。

缺點：該方法雖然在理論上是可行的，但在實務應用中可能會有某些所需資料難以取得，或者難以保證資料的質量;而且生命周期成本法在成本的確認上打破了會計期間的限制，使得成本的期間界定不是很明顯，某些期間環(huán)境成本歸集可能不夠準確。因此，這種方法在實務應用中操作性不強。

4.完全成本法。

完全成本法與前述作業(yè)成本法和生命周期成本法的不同之處在于，它能核算企業(yè)的環(huán)境會計總成本。

從環(huán)境角度將完全成本法定義為：將與企業(yè)的經(jīng)營、產(chǎn)品或勞務對環(huán)境產(chǎn)生的影響有關的內部成本(包括內部環(huán)境成本)和外部成本綜合起來的會計方法。

可見，完全成本法將內部環(huán)境成本與外部環(huán)境成本均納入成本會計的范疇，向決策者提供環(huán)境信息，使不同職能部門、不同層次的決策者可以了解在生產(chǎn)過程中內部環(huán)境成本的成因，從而使決策者可以在充分了解環(huán)境信息的基礎上，作出有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的決策。

內部成本的資料可以從企業(yè)自身的成本會計系統(tǒng)獲得，外部環(huán)境成本的確認與計量則是完全成本法的難點所在。企業(yè)需要就其經(jīng)營活動對環(huán)境的影響進行確認與計量。

完全成本法實施的主要障礙在于外部成本。如前所述，隨著整個社會環(huán)境保護意識的增強，各國政府對環(huán)境保護政策力度的加大，越來越多的外部成本將由企業(yè)負責而成為內部成本。外部環(huán)境成本的有效控制，將給企業(yè)帶來可觀的長期收益。

(五)環(huán)境成本控制(☆☆)

1.實行環(huán)境成本管理目標責任制。

在企業(yè)經(jīng)營管理中，應該實行環(huán)境成本管理目標責任制。企業(yè)應堅決杜絕發(fā)生重大環(huán)境污染和破壞事故，堅持實施建設項目環(huán)境影響評價制度，確保環(huán)境工作有專人負責，環(huán)保資金投入到位，環(huán)保措施執(zhí)行到位，保證廢水、廢氣、廢渣和噪聲符合國家排放標準后再對外排放。將環(huán)境成本管理績效同企業(yè)內部負責環(huán)保工作的人員薪酬掛鉤，確保目標責任制有效落實。

2.構建環(huán)境成本控制系統(tǒng)。

在按照產(chǎn)品和部門構建成本控制系統(tǒng)的基礎上，企業(yè)應當充分考慮產(chǎn)品生產(chǎn)和運行過程中所發(fā)生的環(huán)境成本，包括污染預防、污染治理支出、排污費、罰款、賠償金等已發(fā)生的支出和將來發(fā)生的支出，將它們作為產(chǎn)品成本和部門運行成本的組成部分，并在成本控制、成本預測、成本核算中充分考慮環(huán)境支出。同時，可以建立專門化成本控制系統(tǒng)，主要涉及能源、廢棄物、包裝物、污染治理等方面的成本控制。

3.推行無污染清潔生產(chǎn)工藝。

對于那些資源消耗較大、污染嚴重、環(huán)境成本較高的必需品生產(chǎn)項目，除加強企業(yè)管理以及最大限度地提高資源、能源的利用率外，更重要的是淘汰落后的技術工藝而采用先進清潔的生產(chǎn)工藝，從根本上減少對環(huán)境的污染和破壞，從而降低企業(yè)的環(huán)境成本。