房屋出租由于出租方式、收取租金時(shí)間和是否收取租金的不同，納稅規(guī)定也存在差異，但對(duì)究竟如何準(zhǔn)確納稅，在實(shí)際工作中往往存在爭(zhēng)議。筆者試對(duì)以下房屋出租的非常規(guī)租賃條款涉稅風(fēng)險(xiǎn)作個(gè)初步解析。

　　一、轉(zhuǎn)租合同

　　轉(zhuǎn)租合同在實(shí)際工作中引起涉稅爭(zhēng)議較多的是營(yíng)業(yè)稅和房產(chǎn)稅。如甲將自有營(yíng)業(yè)用房租賃給乙，年租金為250萬(wàn)元，甲已按規(guī)定繳納各項(xiàng)稅收;乙由于種種原因，又將房屋轉(zhuǎn)租給丙，收取租金300萬(wàn)元。對(duì)于轉(zhuǎn)租的收入如何納稅呢?對(duì)于營(yíng)業(yè)稅，引起爭(zhēng)議較多的是否按差額征稅。由于甲已將租金200萬(wàn)元納稅，那么乙是按照50萬(wàn)元(300萬(wàn)元-250萬(wàn)元)納稅還是按照實(shí)際收取的租金300萬(wàn)元納稅呢?根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，轉(zhuǎn)租行為不屬于按差額征稅的范疇，因此，乙應(yīng)按照實(shí)際收取的租金300萬(wàn)元繳納營(yíng)業(yè)稅15萬(wàn)元。而由于《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定，房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。乙由于轉(zhuǎn)租實(shí)際獲得了差價(jià)50萬(wàn)元的租金，那么乙是否按照轉(zhuǎn)租獲得的差價(jià)50萬(wàn)元繳納房產(chǎn)稅呢?根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅的納稅人為產(chǎn)權(quán)所有人或房屋代管人，乙由于不是房產(chǎn)稅的納稅人，因此不需要納稅，該房屋的納稅人為甲，甲只需要按照實(shí)際收取的租金250萬(wàn)元繳納房產(chǎn)稅。

　　那么這樣一來(lái)，是否會(huì)給納稅人通過(guò)轉(zhuǎn)租逃避繳納房產(chǎn)稅呢?接上例，如甲將房屋直接租賃給丙，租金300萬(wàn)元，需繳納營(yíng)業(yè)稅15萬(wàn)元，房產(chǎn)稅36萬(wàn)元，合計(jì)繳納各項(xiàng)稅收51萬(wàn)元(不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅及附加、印花稅，下同)，如果甲有意想逃避繳納房產(chǎn)稅，將房屋租賃給乙，租金為250萬(wàn)元，再通過(guò)乙轉(zhuǎn)租給丙，租金300萬(wàn)元，甲乙雙方則需要繳納各項(xiàng)稅收57.5萬(wàn)元(42.5萬(wàn)元+15萬(wàn)元)。從以上可以看出，甲通過(guò)乙轉(zhuǎn)租給丙，雖然房產(chǎn)稅少繳了，但營(yíng)業(yè)稅多繳了，總體稅負(fù)增加了。需要注意的是，轉(zhuǎn)租行為少繳稅款只有在甲租賃給乙的金額是甲租賃給丙金額的68.38%以下，即甲租賃給乙的租金在205.14萬(wàn)元以下，通過(guò)轉(zhuǎn)租的甲乙雙方稅負(fù)才會(huì)比甲直接租賃給丙的稅負(fù)低。但根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營(yíng)業(yè)額。因此，納稅人通過(guò)轉(zhuǎn)租少繳稅收的籌劃，需要注意稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的風(fēng)險(xiǎn)，否則得不償失。

　　另外，如乙是企業(yè)，要將轉(zhuǎn)租收入300萬(wàn)元全部并入收入總額，支付的租金250萬(wàn)元作為費(fèi)用扣除，繳納企業(yè)所得稅;如是個(gè)人，要將轉(zhuǎn)租收入300萬(wàn)元按照“財(cái)產(chǎn)租賃所得”繳納個(gè)人所得稅，對(duì)于支付給甲的租金250萬(wàn)元，憑房屋租賃合同和合法支付憑據(jù)從該項(xiàng)轉(zhuǎn)租收入中扣除�？鄢�稅費(fèi)的扣除次序?yàn)椋贺?cái)產(chǎn)租賃過(guò)程中繳納的稅費(fèi);向出租方支付的租金;由納稅人負(fù)擔(dān)的租賃財(cái)產(chǎn)實(shí)際開(kāi)支的修繕費(fèi)用;稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

　　二、一次性收取租金

　　從收取租金方式來(lái)看，一般分為在租賃期限內(nèi)等額收取租金和一次性收取租金兩種方式，而一次性收取租金又分為在租賃期開(kāi)始提前一次性收取和在租賃期滿(mǎn)后一次性收取租金。一次性收取租金如何納稅，關(guān)鍵在于納稅義務(wù)時(shí)間的確認(rèn)。從稅法與會(huì)計(jì)處理的差異來(lái)看，無(wú)論是否一次性收取租金，會(huì)計(jì)上都要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在租賃期內(nèi)分期確認(rèn)收入，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這就帶來(lái)稅法與會(huì)計(jì)處理的差異。如2010年1月A企業(yè)和承租方簽訂租賃協(xié)議，租期為三年，每年租金為100萬(wàn)元，租金取得方式可分為3種，一是簽訂協(xié)議時(shí)一次性收取租金300萬(wàn)元，二是每年收取租金100萬(wàn)元，三是在租賃期滿(mǎn)2012年12月份一次性收取租金300萬(wàn)元，除了第二種分期收取租金外，第一種和第三種租金收取方式，會(huì)計(jì)和稅收的處理都存在差異，因此，第一種方式提前一次性收取租金300萬(wàn)元，2010年會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入100萬(wàn)元，稅法規(guī)定要進(jìn)行納稅調(diào)增200萬(wàn)元，2011年和2012年，稅法規(guī)定每年進(jìn)行納稅調(diào)減100萬(wàn)元，第三種方式稅法規(guī)定2010年-2011年每年調(diào)減100萬(wàn)元，2012年調(diào)增200萬(wàn)元。第一種方式和第三種收取租金的方式，使得會(huì)計(jì)和稅法處理產(chǎn)生時(shí)間性差異，稅款不影響，影響的是所得稅利息。但如果采取第一種先收租金的方式，且租金收入巨大，可能會(huì)造成以后年度多年虧損，并且有可能當(dāng)年形成的虧損無(wú)法彌補(bǔ)。為解決這一爭(zhēng)議，國(guó)稅函[2010]79號(hào)《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》文件規(guī)定，根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。

　　需要提醒的是，對(duì)于第三種方式后收租金的情況，對(duì)于會(huì)計(jì)上平均分?jǐn)偟阶赓U各期會(huì)出現(xiàn)各期有費(fèi)用但沒(méi)有發(fā)票的情況，需要注意扣除風(fēng)險(xiǎn)，由于稅收規(guī)定前期對(duì)收入要進(jìn)行納稅調(diào)減，相應(yīng)的費(fèi)用也不得扣除。并且國(guó)稅發(fā)[2009]114號(hào)《進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施》文件規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。同樣，如果是分期支付不等額租金、遞增租金、遞減租金也會(huì)出現(xiàn)這個(gè)情況。

　　而對(duì)于營(yíng)業(yè)稅和房產(chǎn)稅來(lái)說(shuō)，無(wú)論是等額收取租金還是一次性收取租金，都應(yīng)按實(shí)際收取租金或者取得索取租金憑據(jù)的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)時(shí)間。這就會(huì)帶來(lái)提前一次性收取租金，要全額開(kāi)具發(fā)票并繳納營(yíng)業(yè)稅和房產(chǎn)稅，但企業(yè)所得稅可以不按照開(kāi)具發(fā)票的金額確認(rèn)當(dāng)期收入的情況。

　　三、不收租金

　　對(duì)于營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅來(lái)說(shuō)，對(duì)于將房屋無(wú)償提供給他人使用房屋出租免收租金是否納稅，關(guān)鍵在于出租人和承租人是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，是否存在避稅目的。

　　《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定，有償提供應(yīng)稅勞務(wù)才應(yīng)納稅，所謂有償是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益�！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營(yíng)業(yè)額。因此，出租人將房屋無(wú)償提供給他人使用房屋出租免收租金，存在正當(dāng)理由的，由于未取得任何經(jīng)濟(jì)利益，不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　同樣，對(duì)于企業(yè)所得稅來(lái)說(shuō)，房屋出租不收租金，要看出租方和承租方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，且是否符合獨(dú)立交易原則，來(lái)界定是否需要納稅。因?yàn)椤镀髽I(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整�！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十三條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則，或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　需要注意的是，如果關(guān)聯(lián)方都在境內(nèi)且實(shí)際稅負(fù)相同，出租房不收租金，其企業(yè)所得稅可以不作納稅調(diào)整。因?yàn)椋瑖?guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第三十條規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。

　　而對(duì)于房產(chǎn)稅，房屋出租不收租金或房屋出借，需要繳納房產(chǎn)稅，但要區(qū)分無(wú)租使用和免收租金兩種情況分別計(jì)稅。由于無(wú)租使用是不基于租賃交易的使用行為，如房產(chǎn)出借等。對(duì)于房產(chǎn)稅的免稅單位將房屋出借，財(cái)稅地字[1986]第008號(hào)《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》第七條規(guī)定：納稅單位和個(gè)人無(wú)租使用房產(chǎn)管理部門(mén)、免稅單位及納稅單位的房產(chǎn)，應(yīng)由使用人繳納房產(chǎn)稅。但文件未明確應(yīng)稅單位將房屋出借，其房產(chǎn)稅如何繳納，是按租金收入作為計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行核定征收還是按房產(chǎn)原值繳納呢?為公平免稅單位和應(yīng)稅單位的稅負(fù)，財(cái)稅[2009]128號(hào)《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》文件規(guī)定，無(wú)租使用其他單位房產(chǎn)的應(yīng)稅單位和個(gè)人，依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅。因此，無(wú)論房產(chǎn)的所有人是免稅的也好還是應(yīng)稅的也好，其房產(chǎn)稅不按租金收入作為計(jì)稅依據(jù)，而按房產(chǎn)余值作為計(jì)稅依據(jù)，并且規(guī)定，使用人將代繳的房產(chǎn)稅作為一種債權(quán)進(jìn)行處理。

　　而免收租金表現(xiàn)為出租方根據(jù)約定在一定期限內(nèi)豁免承租方租金，由于免收租金不同無(wú)租使用，對(duì)于房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，在實(shí)際工作中爭(zhēng)議較大，究竟是按房產(chǎn)原值計(jì)算還是按租金收入計(jì)算。如2010年1月份，甲企業(yè)將購(gòu)置的100萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)用房對(duì)外出租，租賃期為3年，租賃協(xié)議規(guī)定，第一年免租金、后面兩年每年收取租金10萬(wàn)元，甲企業(yè)房產(chǎn)稅如何繳納呢?(甲企業(yè)所在省規(guī)定房產(chǎn)原值扣除率為30%)

　　對(duì)于以上案例，有觀點(diǎn)認(rèn)為，免租期是一種營(yíng)銷(xiāo)策略，實(shí)質(zhì)是價(jià)格折扣，在業(yè)務(wù)真實(shí)的情況下應(yīng)該按照合同租金去課征房產(chǎn)稅，免征期無(wú)租則無(wú)稅。但這就帶來(lái)部分納稅人會(huì)有意簽訂免租合同，逃避繳納稅收，也會(huì)帶來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其真實(shí)性難度較大，帶來(lái)納稅人稅負(fù)不公的情況。雖然免收租金理應(yīng)按租金收入計(jì)征房產(chǎn)稅，但為了堵塞稅收征管漏洞，財(cái)稅[2010]121號(hào)文件《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》規(guī)定，對(duì)出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。

　　以上案例中，甲企業(yè)2010年應(yīng)繳納房產(chǎn)稅0.84萬(wàn)元，2011年和2012年每年繳納房產(chǎn)稅1.2萬(wàn)元。

　　另外，還需注意的是，財(cái)稅[2010]121號(hào)文件規(guī)定，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。