一、企業(yè)所得稅

　　(一)企業(yè)所得稅的征繳方式

　　向境外支付技術(shù)指導(dǎo)費的企業(yè)所得稅有兩種征繳方式，一種是按照特許權(quán)使用費代扣代繳預(yù)提所得稅，另一種是按照常設(shè)機構(gòu)營業(yè)利潤計算企業(yè)所得稅。

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定有關(guān)條款執(zhí)行問題的通知》(國稅函〔2010〕46號)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)使用權(quán)涉及的技術(shù)服務(wù)活動應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓技術(shù)的一部分，由此產(chǎn)生的所得屬于稅收協(xié)定特許權(quán)使用費范圍。……如果技術(shù)許可方派遣人員到技術(shù)使用方為轉(zhuǎn)讓的技術(shù)提供服務(wù)，并提供服務(wù)時間已達到按協(xié)定常設(shè)機構(gòu)規(guī)定標準，構(gòu)成了常設(shè)機構(gòu)的情況下，對歸屬于常設(shè)機構(gòu)部分的服務(wù)收入應(yīng)執(zhí)行協(xié)定第七條營業(yè)利潤條款的規(guī)定。

　　1、按照特許權(quán)使用費代扣代繳預(yù)提所得稅

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法>的通知》(國稅發(fā)〔2009〕3號)規(guī)定，對非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第9號)規(guī)定，營業(yè)稅改征增值稅試點中的非居民企業(yè)，取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得，在計算繳納企業(yè)所得稅時，應(yīng)以不含增值稅的收入全額作為應(yīng)納稅所得額。

　　因此，在向境外支付技術(shù)指導(dǎo)費時，應(yīng)按照特許權(quán)使用費所得代扣代繳預(yù)提所得稅，以不含增值稅的技術(shù)指導(dǎo)費乘以10%(或與該國家地區(qū)稅收協(xié)定中的稅率)計算。

　　2、按照常設(shè)機構(gòu)營業(yè)利潤計算企業(yè)所得稅

　　假設(shè)由于境外公司派遣人員在境內(nèi)進行技術(shù)指導(dǎo)，在一個公歷年度內(nèi)在中國境內(nèi)停留超過6個月或183天，構(gòu)成了常設(shè)機構(gòu)，則其企業(yè)所得稅應(yīng)按照《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局令第19號，以下簡稱19號令)的規(guī)定進行處理，簡單來講，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)承包工程作業(yè)或提供勞務(wù)的，應(yīng)當自項目合同或協(xié)議簽訂之日起30日內(nèi)，向項目所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理稅務(wù)登記手續(xù)。即使不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，非居民企業(yè)也應(yīng)辦理稅務(wù)登記手續(xù)，不過可以提交資料，根據(jù)稅收協(xié)定申請享受稅收協(xié)定待遇。

　　常設(shè)機構(gòu)的企業(yè)所得稅計算方式，一種是計算營業(yè)利潤后乘以25%的企業(yè)所得稅率，一種是由稅務(wù)機關(guān)核定應(yīng)納稅所得額。后一種，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法>的通知》(國稅發(fā)〔2010〕19號)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可以按照收入總額、成本費用、經(jīng)費支出與核定的利潤率核定非居民企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。其中，從事承包工程作業(yè)、設(shè)計和咨詢勞務(wù)的，核定利潤率為15%-30%;假設(shè)按照技術(shù)指導(dǎo)費收入×預(yù)提所得稅率10%計算預(yù)提所得稅，相當于技術(shù)指導(dǎo)費收入×核定利潤率40%×企業(yè)所得稅率25%，也就是說，按照核定利潤率(15%-30%)計算的企業(yè)所得稅，肯定低于按照預(yù)提所得稅率10%(相當于40%的核定利潤率)計算的企業(yè)所得稅。

　　因此，當企業(yè)支付技術(shù)指導(dǎo)費被稅務(wù)機關(guān)確認構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)時，企業(yè)可以按照19號令的規(guī)定申請辦理稅務(wù)登記，按照常設(shè)機構(gòu)核定利潤率的方式計算企業(yè)所得稅，相比按照特許權(quán)使用費代扣代繳預(yù)提所得稅來說，可減少企業(yè)所得稅稅負。

　　在現(xiàn)實征管中，企業(yè)支付技術(shù)指導(dǎo)費時，一般代扣代繳預(yù)提所得稅與增值稅及附加，如被確認為構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，則需計征被派遣人員的個人所得稅，此時，按照稅理來講，企業(yè)應(yīng)進行稅務(wù)登記，并按照核定利潤率計算企業(yè)所得稅，但有時由于手續(xù)繁瑣或者稅額較小等原因，有的企業(yè)選擇代扣代繳預(yù)提所得稅與增值稅及附加，并代扣代繳被派遣人員的個人所得稅。

　　案例：某外資企業(yè)，其母公司派遣人員對其工程建設(shè)進行指導(dǎo)，建設(shè)指導(dǎo)合同長達幾年，該企業(yè)向母公司支付技術(shù)指導(dǎo)費，按照10%向稅務(wù)機關(guān)代扣代繳預(yù)提所得稅，按照6%代扣代繳增值稅及0.78%的附加稅費，(增值稅7%的城市維護建設(shè)稅，3%的教育費附加，2%的地方教育附加，1%的地方水利建設(shè)基金，合計為增值稅額的13%的附加稅費，即6%×13%=0.78%)

　　在地方稅務(wù)機關(guān)辦理手續(xù)時，被稅務(wù)機關(guān)要求按照常設(shè)機構(gòu)繳納被派遣人員的個人所得稅。如該企業(yè)為母公司在中國境內(nèi)辦理稅務(wù)登記，按照核定征收利潤率計算企業(yè)所得稅，可減少企業(yè)所得稅稅負。最終未能達成的原因是，境外企業(yè)與境內(nèi)企業(yè)均不想辦理比較復(fù)雜的稅務(wù)登記手續(xù)。

　　(二)企業(yè)所得稅的計算方式

　　在向境外支付技術(shù)指導(dǎo)費時，有的境外企業(yè)自己承擔在境內(nèi)發(fā)生的稅費，有的境外企業(yè)則需要境內(nèi)企業(yè)承擔在境內(nèi)發(fā)生的所有稅費，在這兩種情況下，稅費計算如下：(以下計算未考慮增值稅及附加)

　　(1)稅費由境外企業(yè)承擔

　　雙方合同規(guī)定，技術(shù)指導(dǎo)費為100萬元，在支付過程中產(chǎn)生的稅費由境外公司負擔，預(yù)提所得稅計算如下：

　　預(yù)提所得稅=100×10%=10(萬元);

　　會計處理如下：

　　借：費用——技術(shù)指導(dǎo)費　　100

　　貸：其他應(yīng)付款——境外公司　　90

　　其他應(yīng)付款——代扣預(yù)提所得稅　　10

　　(2)稅費由境內(nèi)企業(yè)承擔

　　雙方合同規(guī)定，技術(shù)指導(dǎo)費為100萬元，在支付過程中產(chǎn)生的稅費由境內(nèi)公司負擔，預(yù)提所得稅計算如下：

　　預(yù)提所得稅=100÷(1-10%)×10%=11.11(萬元);

　　會計處理如下：

　　借：費用——技術(shù)指導(dǎo)費　　111.11

　　貸：其他應(yīng)付款——境外公司　　100

　　其他應(yīng)付款——代扣預(yù)提所得稅　　11.11

　　說明：根據(jù)分錄，如合同規(guī)定的是不含稅價100萬元，則以上分錄中的費用—技術(shù)指導(dǎo)費科目計入的金額100萬元可以稅前扣除，為境外公司負擔的預(yù)提所得稅11.11萬元不能稅前扣除;但如果合同中規(guī)定的是含稅價111.11萬元，則境外公司取得的款項相同，但可稅前扣除的金額為111.11萬元。

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