三、個人所得稅

　　(一)個人所得稅的征繳方式

　　境外公司派遣人員在中國境內(nèi)公司提供技術(shù)指導(dǎo)費服務(wù)，如在一個公歷年度內(nèi)在境內(nèi)停留時間超過90天(或稅收協(xié)定規(guī)定的183天)，則其在中國負有個人所得稅納稅義務(wù);如被派遣人員提供技術(shù)指導(dǎo)在中國境內(nèi)構(gòu)成了常設(shè)機構(gòu)，即使停留時間未超過上述期限，在中國境內(nèi)也負有個人所得稅納稅義務(wù)。

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定有關(guān)條款執(zhí)行問題的通知》(國稅函〔2010〕46號)規(guī)定，如果技術(shù)許可方派遣人員到技術(shù)使用方為轉(zhuǎn)讓的技術(shù)提供服務(wù)，并提供服務(wù)時間已達到按協(xié)定常設(shè)機構(gòu)規(guī)定標(biāo)準，構(gòu)成了常設(shè)機構(gòu)的情況下，對歸屬于常設(shè)機構(gòu)部分的服務(wù)收入應(yīng)執(zhí)行協(xié)定第七條營業(yè)利潤條款的規(guī)定，對提供服務(wù)的人員執(zhí)行協(xié)定非獨立個人勞務(wù)條款的相關(guān)規(guī)定;

　　對于非獨立個人勞務(wù)，一般稅收協(xié)定的規(guī)定為，締約國一方居民在締約國另一方受雇取得的報酬，該項報酬是由雇主設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)或固定基地所負擔(dān)，可以在締約國另一方征稅。

　　如何判定被派遣人員的報酬是由常設(shè)機構(gòu)負擔(dān)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》的通知(國稅發(fā)〔2010〕75號)第十五條第二款規(guī)定，“該項報酬由雇主設(shè)在中國的常設(shè)機構(gòu)或固定基地所負擔(dān)。如果新加坡個人被派駐到新加坡企業(yè)設(shè)在中國的常設(shè)機構(gòu)工作，或新加坡企業(yè)派其雇員及其雇用的其他人員在中國已構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的承包工程或服務(wù)項目中工作，這些人員不論其在中國工作時間長短，也不論其工資薪金在何處支付，都應(yīng)認為其在中國的常設(shè)機構(gòu)工作期間的所得是由常設(shè)機構(gòu)負擔(dān)�！�

　　因此，只要被派遣人員的技術(shù)指導(dǎo)業(yè)務(wù)構(gòu)成了常設(shè)機構(gòu)，其在中國的常設(shè)機構(gòu)工作期間的所得都被認為是由常設(shè)機構(gòu)負擔(dān)，根據(jù)稅收協(xié)定的非獨立個人勞務(wù)條款，被派遣人員在中國境內(nèi)負有個人所得稅納稅義務(wù)。

　　(二)個人所得稅的計算方式

　　關(guān)于被派遣人員的個人所得稅的計算，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)〔1994〕148號，以下簡稱148號文件)等文件規(guī)定，計算方式如下：

　　1、在中國境內(nèi)停留不超過90天(或稅收協(xié)定183天)，僅就境內(nèi)所得境內(nèi)支付工資薪金在中國納稅，其中的“境內(nèi)支付”可理解為中國境內(nèi)雇主支付或中國境內(nèi)機構(gòu)負擔(dān)工資薪金，根據(jù)以上分析，被派遣人員的工資薪金由常設(shè)機構(gòu)負擔(dān)，因此，在此情況下，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人執(zhí)行稅收協(xié)定和個人所得稅法若干問題的通知》(國稅發(fā)〔2004〕97號，以下簡稱97號文)規(guī)定，其應(yīng)納稅額計算公式為：

　　應(yīng)納稅額=(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù))×當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額×當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)

　　由于被派遣人員在中國常設(shè)機構(gòu)工作期間的工資薪金所得被認為是境內(nèi)支付，只要當(dāng)月在境內(nèi)常設(shè)機構(gòu)工作，“當(dāng)月境內(nèi)支付工資”即等于“當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額”，因此，上述公式可變?yōu)椋?/P>

　　應(yīng)納稅額=(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù))×當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)

　　2、在中國境內(nèi)停留超過90天(或稅收協(xié)定183天)不滿1年(公歷年，從1月1日至12月31日)，其境內(nèi)所得全部在中國境內(nèi)負有個人所得稅納稅義務(wù)，其計算公式為：

　　應(yīng)納稅額=(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù))×當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)

　　3、在中國境內(nèi)停留滿1年不超過5年的情況，境外所得與境外支付在中國境內(nèi)可免于納稅，其計算公式為：

　　應(yīng)納稅額=(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù))×(1-當(dāng)月境外支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額×當(dāng)月境外工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù))

　　在中國境內(nèi)停留滿1年不超過5年時，根據(jù)148號文件第四條規(guī)定，“凡是該中國境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)屬于采取核定利潤方法計征企業(yè)所得稅或沒有營業(yè)收入而不征收企業(yè)所得稅的，在該中國境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)任職、受雇的個人取得的工資薪金，不論是否在中國境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)會計帳簿中有記載，均應(yīng)視為由其任職的中國境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)支付�！�

　　如常設(shè)機構(gòu)按照核定利潤方法計征企業(yè)所得稅，則其受雇于該常設(shè)機構(gòu)的外籍個人，其工資薪金均視為境內(nèi)支付，因此，境外支付工資為0，公式可變?yōu)椋?/P>

　　應(yīng)納稅額=(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù))

　　4、在中國境內(nèi)停留超過5年

　　應(yīng)納稅額=當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)

　　5、如上述被派遣人員擔(dān)任中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)，并且其國家或地區(qū)與中國稅收協(xié)定中明確規(guī)定董事費與高層管理人員條款的，則其個人所得稅納稅義務(wù)與普通人員有所不同。

　　148號文件第五條規(guī)定，擔(dān)任中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)的個人，其取得的由該中國境內(nèi)企業(yè)支付的董事費或工資薪金，不適用本通知第二條、第三條的法規(guī)，而應(yīng)自其擔(dān)任該中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)起，至其解除上述職務(wù)止的期間，不論其是否在中國境外履行職務(wù)，均應(yīng)申報繳納個人所得稅。

　　因此，董事或高層管理人員的“境內(nèi)支付”在任職期間均應(yīng)申報個人所得稅;

　　同時，根據(jù)上述分析，在中國境內(nèi)常設(shè)機構(gòu)工作期間取得的工資薪金，均視為境內(nèi)支付;結(jié)合上述董事高層管理人員與常設(shè)機構(gòu)個人所得稅的特點，分析如下：

　　在中國境內(nèi)常設(shè)機構(gòu)中工作期間取得的工資薪金——視為境內(nèi)支付

　　董事高層管理人員境內(nèi)支付的工資薪金——均應(yīng)申報繳納個人所得稅

　　我們可以得出以下結(jié)論：董事高層管理人員在中國境內(nèi)常設(shè)機構(gòu)中工作期間取得的工資薪金，應(yīng)全額納稅，計算公式為：

　　應(yīng)納稅額=(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù))

　　結(jié)論：根據(jù)以上分析，被派遣人員在中國境內(nèi)提供技術(shù)指導(dǎo)，構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，則：

　　1、如其個人在中國境內(nèi)為常設(shè)機構(gòu)工作不滿1年，其個人所得稅計算公式為：

　　應(yīng)納稅額=(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù))×當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)

　　2、如其個人在中國境內(nèi)為常設(shè)機構(gòu)工作超過1年，則其個人所得稅計算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)

　　3、如其個人擔(dān)任中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)，并且其國家或地區(qū)與中國稅

　　收協(xié)定中明確規(guī)定董事費與高層管理人員條款的，其在中國境內(nèi)常設(shè)機構(gòu)中工作期間取得的工資薪金個人所得稅計算公式為：應(yīng)納稅額=(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù))。

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