三、個人所得稅

　　(一)個人所得稅的征繳方式

　　境外公司派遣人員在中國境內公司提供技術指導費服務，如在一個公歷年度內在境內停留時間超過90天(或稅收協(xié)定規(guī)定的183天)，則其在中國負有個人所得稅納稅義務;如被派遣人員提供技術指導在中國境內構成了常設機構，即使停留時間未超過上述期限，在中國境內也負有個人所得稅納稅義務。

　　根據《國家稅務總局關于稅收協(xié)定有關條款執(zhí)行問題的通知》(國稅函〔2010〕46號)規(guī)定，如果技術許可方派遣人員到技術使用方為轉讓的技術提供服務，并提供服務時間已達到按協(xié)定常設機構規(guī)定標準，構成了常設機構的情況下，對歸屬于常設機構部分的服務收入應執(zhí)行協(xié)定第七條營業(yè)利潤條款的規(guī)定，對提供服務的人員執(zhí)行協(xié)定非獨立個人勞務條款的相關規(guī)定;

　　對于非獨立個人勞務，一般稅收協(xié)定的規(guī)定為，締約國一方居民在締約國另一方受雇取得的報酬，該項報酬是由雇主設在該締約國另一方的常設機構或固定基地所負擔，可以在締約國另一方征稅。

　　如何判定被派遣人員的報酬是由常設機構負擔，根據《國家稅務總局關于印發(fā)〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》的通知(國稅發(fā)〔2010〕75號)第十五條第二款規(guī)定，“該項報酬由雇主設在中國的常設機構或固定基地所負擔。如果新加坡個人被派駐到新加坡企業(yè)設在中國的常設機構工作，或新加坡企業(yè)派其雇員及其雇用的其他人員在中國已構成常設機構的承包工程或服務項目中工作，這些人員不論其在中國工作時間長短，也不論其工資薪金在何處支付，都應認為其在中國的常設機構工作期間的所得是由常設機構負擔�！�

　　因此，只要被派遣人員的技術指導業(yè)務構成了常設機構，其在中國的常設機構工作期間的所得都被認為是由常設機構負擔，根據稅收協(xié)定的非獨立個人勞務條款，被派遣人員在中國境內負有個人所得稅納稅義務。

　　(二)個人所得稅的計算方式

　　關于被派遣人員的個人所得稅的計算，根據《國家稅務總局關于在中國境內無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務問題的通知》(國稅發(fā)〔1994〕148號，以下簡稱148號文件)等文件規(guī)定，計算方式如下：

　　1、在中國境內停留不超過90天(或稅收協(xié)定183天)，僅就境內所得境內支付工資薪金在中國納稅，其中的“境內支付”可理解為中國境內雇主支付或中國境內機構負擔工資薪金，根據以上分析，被派遣人員的工資薪金由常設機構負擔，因此，在此情況下，根據《國家稅務總局關于在中國境內無住所的個人執(zhí)行稅收協(xié)定和個人所得稅法若干問題的通知》(國稅發(fā)〔2004〕97號，以下簡稱97號文)規(guī)定，其應納稅額計算公式為：

　　應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額×當月境內工作天數÷當月天數

　　由于被派遣人員在中國常設機構工作期間的工資薪金所得被認為是境內支付，只要當月在境內常設機構工作，“當月境內支付工資”即等于“當月境內外支付工資總額”，因此，上述公式可變?yōu)椋?/P>

　　應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×當月境內工作天數÷當月天數

　　2、在中國境內停留超過90天(或稅收協(xié)定183天)不滿1年(公歷年，從1月1日至12月31日)，其境內所得全部在中國境內負有個人所得稅納稅義務，其計算公式為：

　　應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×當月境內工作天數÷當月天數

　　3、在中國境內停留滿1年不超過5年的情況，境外所得與境外支付在中國境內可免于納稅，其計算公式為：

　　應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×(1-當月境外支付工資÷當月境內外支付工資總額×當月境外工作天數÷當月天數)

　　在中國境內停留滿1年不超過5年時，根據148號文件第四條規(guī)定，“凡是該中國境內企業(yè)、機構屬于采取核定利潤方法計征企業(yè)所得稅或沒有營業(yè)收入而不征收企業(yè)所得稅的，在該中國境內企業(yè)、機構任職、受雇的個人取得的工資薪金，不論是否在中國境內企業(yè)、機構會計帳簿中有記載，均應視為由其任職的中國境內企業(yè)、機構支付�！�

　　如常設機構按照核定利潤方法計征企業(yè)所得稅，則其受雇于該常設機構的外籍個人，其工資薪金均視為境內支付，因此，境外支付工資為0，公式可變?yōu)椋?/P>

　　應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)

　　4、在中國境內停留超過5年

　　應納稅額=當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數

　　5、如上述被派遣人員擔任中國境內企業(yè)董事或高層管理職務，并且其國家或地區(qū)與中國稅收協(xié)定中明確規(guī)定董事費與高層管理人員條款的，則其個人所得稅納稅義務與普通人員有所不同。

　　148號文件第五條規(guī)定，擔任中國境內企業(yè)董事或高層管理職務的個人，其取得的由該中國境內企業(yè)支付的董事費或工資薪金，不適用本通知第二條、第三條的法規(guī)，而應自其擔任該中國境內企業(yè)董事或高層管理職務起，至其解除上述職務止的期間，不論其是否在中國境外履行職務，均應申報繳納個人所得稅。

　　因此，董事或高層管理人員的“境內支付”在任職期間均應申報個人所得稅;

　　同時，根據上述分析，在中國境內常設機構工作期間取得的工資薪金，均視為境內支付;結合上述董事高層管理人員與常設機構個人所得稅的特點，分析如下：

　　在中國境內常設機構中工作期間取得的工資薪金——視為境內支付

　　董事高層管理人員境內支付的工資薪金——均應申報繳納個人所得稅

　　我們可以得出以下結論：董事高層管理人員在中國境內常設機構中工作期間取得的工資薪金，應全額納稅，計算公式為：

　　應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)

　　結論：根據以上分析，被派遣人員在中國境內提供技術指導，構成常設機構，則：

　　1、如其個人在中國境內為常設機構工作不滿1年，其個人所得稅計算公式為：

　　應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×當月境內工作天數÷當月天數

　　2、如其個人在中國境內為常設機構工作超過1年，則其個人所得稅計算公式為：應納稅額=當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數

　　3、如其個人擔任中國境內企業(yè)董事或高層管理職務，并且其國家或地區(qū)與中國稅

　　收協(xié)定中明確規(guī)定董事費與高層管理人員條款的，其在中國境內常設機構中工作期間取得的工資薪金個人所得稅計算公式為：應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)。

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