人生最開心的事莫過于經(jīng)過自己的努力之后，一切都變成自己喜歡的樣子。2019年注冊(cè)會(huì)計(jì)師備考正在進(jìn)行中，希望大家認(rèn)真學(xué)習(xí)，全力以赴。

每日一考點(diǎn)：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

一、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資的初始計(jì)量

原則：遵循市場(chǎng)交易理念，投資成本=公允價(jià)值+相關(guān)交易費(fèi)用

1.支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

初始投資成本包括實(shí)際支付的價(jià)款、直接相關(guān)費(fèi)用、稅金及其他必要支出。但不包括支付對(duì)價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。

2.發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

(1)初始投資成本=發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值+直接相關(guān)費(fèi)用(審計(jì)、評(píng)估、咨詢費(fèi)用等)

(2)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該部分費(fèi)用應(yīng)在權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

(3)發(fā)行債券的手續(xù)費(fèi)和傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券的初始計(jì)量金額。

(4)賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(權(quán)益性證券的公允價(jià)值+直接相關(guān)費(fèi)用)

       應(yīng)收股利

    貸：股本(股票面值)

           資本公積——股本溢價(jià)(差額)

           銀行存款(審計(jì)、評(píng)估咨詢費(fèi)用等)

           發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等：

借：資本公積——股本溢價(jià)

    貸：銀行存款

3.企業(yè)進(jìn)行公司制改建取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值按照評(píng)估價(jià)值調(diào)整的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以評(píng)估價(jià)值作為改制時(shí)的認(rèn)定成本，評(píng)估值與原賬面價(jià)值的差異應(yīng)計(jì)入資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))。

【提示1】企業(yè)無論以何種方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得投資時(shí)，對(duì)于投資成本中包含的被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。即企業(yè)在支付對(duì)價(jià)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，對(duì)于實(shí)際支付的價(jià)款中包含的對(duì)方已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收股利。

【提示2】發(fā)生交易費(fèi)用取得增值稅專用發(fā)票的，按其注明的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。

二、對(duì)子公司投資的初始計(jì)量

1.同一控制下控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

原則：遵循非市場(chǎng)交易理念，不以公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)損益。

(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本是取得的被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值(即包含商譽(yù))的份額。合并方所支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值與初始投資成本之間的差額調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【提示1】被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本按零確定，同時(shí)在備查賬簿中予以登記。

【解析】根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》(2014年修訂)第五條的規(guī)定，當(dāng)被合并方的賬面凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)時(shí)，除合并方負(fù)有承擔(dān)額外損失的義務(wù)外，合并方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)減記至零為限，通常不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)負(fù)數(shù)。相應(yīng)地，合并方付出的對(duì)價(jià)與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值零之間的差額應(yīng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【提示2】如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽(yù)金額(商譽(yù)不需要考慮母公司的持股比例)。

【提示3】長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=子公司自購(gòu)買日公允價(jià)值開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值×最終控制方持股比例+母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)

【提示4】如果子公司按照改制時(shí)確定的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

【提示5】這里調(diào)整的是資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，不能調(diào)整資本公積(其他資本公積)。

(2)合并方發(fā)生的中介費(fèi)用、交易費(fèi)用的處理

①合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

②與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

③與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額。

(3)具體會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(被合并方相對(duì)于最終控制方而言的所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額)

       應(yīng)收股利

       管理費(fèi)用(審計(jì)、評(píng)估等相關(guān)費(fèi)用)

       資本公積——資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))(借方差額)

       盈余公積等(借方差額)

    貸：付出資產(chǎn)(或承擔(dān)債務(wù))(賬面價(jià)值)

           股本(面值)

           資本公積——資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))(貸方差額)

(4)通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成控股合并的會(huì)計(jì)處理

①屬于“一攬子交易”的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

②不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，投資企業(yè)應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

a.確定同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本

在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額為基礎(chǔ)確認(rèn)該項(xiàng)投資的初始投資成本。

b.長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理：調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

c.合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

每日習(xí)題

【例題?單選題】甲公司20×3年7月1日自母公司(丁公司)取得乙公司60%股權(quán)，當(dāng)日，乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為3 200萬元。該股權(quán)系丁公司于20×1年6月自公開市場(chǎng)購(gòu)入，丁公司在購(gòu)入乙公司60%股權(quán)時(shí)確認(rèn)了800萬元商譽(yù)。20×3年7月1日，按丁公司取得該項(xiàng)投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4800萬元，為進(jìn)行該項(xiàng)交易，甲公司支付有關(guān)審計(jì)等中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用120萬元。不考慮其他因素，甲公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司股權(quán)投資的初始投資成本是(　　)。(2014年)

A.1 920萬元

B.2 040萬元

C.2 880萬元

D.3 680萬元

【答案】D

【解析】按丁公司取得該股權(quán)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為4 800萬元。

因此，甲公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司股權(quán)投資的初始投資成本=4 800×60%+800=3 680(萬元)。

【例題?單選題】2×17年1月1日，甲公司的子公司乙公司以銀行存款900萬元購(gòu)入甲公司所持丙公司的80%股權(quán)，取得對(duì)丙公司的控制權(quán)。丙公司是甲公司2×15年1月1日以銀行存款1 200萬元從集團(tuán)外部購(gòu)入的全資子公司，購(gòu)買日，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1 000萬元，賬面價(jià)值為900萬元;2×15年1月1日至2×16年12月31日，丙公司按照購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為240萬元;按照購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為300萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。假設(shè)不考慮其他因素，乙公司購(gòu)入丙公司股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本為(　　)萬元。

A.1 000

B.900

C.1 192

D.1 152

【答案】C

【解析】甲公司收購(gòu)丙公司時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)=1 200-1 000×100%=200(萬元);乙公司購(gòu)入丙公司股權(quán)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本=(1 000+240)×80%+200(商譽(yù))=1 192(萬元)。

【例題?單選題】甲公司為乙公司的母公司，2×17年1月1日，甲公司從集團(tuán)外部用銀行存款3500萬元購(gòu)入丁公司80%股權(quán);購(gòu)買日丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4000萬元，賬面價(jià)值為3800萬元，差異由一項(xiàng)存貨引起的，該項(xiàng)存貨的公允價(jià)值為500萬元，賬面價(jià)值為300萬元。至2×18年7月1日，丁公司將上述存貨對(duì)外銷售60%;2×18年7月1日，乙公司購(gòu)入甲公司所持有的丁公司80%股權(quán)，實(shí)際支付款項(xiàng)3000萬元， 2×17年1月1日至2×18年7月1日，丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)，不考慮其他因素。計(jì)算2×18年7月1日，乙公司購(gòu)入丁公司80%股權(quán)的初始投資成本為(　　)萬元。

A.3700

B.3744

C.3680

D.4044

【答案】D

【解析】甲公司購(gòu)買丁公司確認(rèn)的商譽(yù)=3500-4000×80%=300(萬元);站在甲公司角度，截止到2×18年7月1日購(gòu)買日起持續(xù)計(jì)算的丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值=4000+[800-(500-300)×60%]=4680(萬元);乙公司購(gòu)入丁公司80%股權(quán)的初始投資成本=4680×80%+300=4044(萬元)。

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