成功不是將來(lái)才有的，而是從決定去做的那一刻起，持續(xù)累積而成。2019年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試即將來(lái)臨，大家需要堅(jiān)定自己心中的目標(biāo)，明確努力方向。

每日一考點(diǎn)：長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

一、公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)權(quán)益法核算

原則：將公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)賣掉，然后去購(gòu)入權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

1.權(quán)益法核算的初始投資成本=原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值+新增投資成本(公允價(jià)值);

2.原持有的股權(quán)投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期的留存收益，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)也應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的留存收益，不得計(jì)入當(dāng)期損益;

3.原持有的股權(quán)投資分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額轉(zhuǎn)入投資收益;

會(huì)計(jì)處理：

(1)原持有的股權(quán)投資分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本(原持有股權(quán)投資公允價(jià)值+新增投資支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值)

       貸：其他權(quán)益工具投資(原持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值)

             盈余公積、利潤(rùn)分配(原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額)

             銀行存款等(新增投資而應(yīng)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值)

②其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入留存收益

借：其他綜合收益(原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng))

    貸：盈余公積

          利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

或作相反分錄。

(2)原持有的股權(quán)投資分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本(原持有股權(quán)投資公允價(jià)值+新增投資支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值)

    貸：交易性金融資產(chǎn)(原持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值)

          投資收益(原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額)

          銀行存款等(新增投資而應(yīng)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值)

【提示】該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的累計(jì)金額不再轉(zhuǎn)入投資收益。

4.比較上述計(jì)算所得的初始投資成本與按照追加投資后全新的持股比例計(jì)算確定的應(yīng)享有被投資單位在追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;前者小于后者的，差額應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。

二、公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)成本法核算

1.同一控制下企業(yè)合并(不作買賣交易處理)

(1)確定合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;

(2)合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與達(dá)到合并前的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積(溢價(jià))，資本公積不足沖減的，沖減留存收益;

(3)合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.非同一控制下企業(yè)合并

原則：將公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)賣掉，然后去購(gòu)入成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

(1)應(yīng)當(dāng)將按照股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本;

(2)原持有的股權(quán)投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

原持有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入留存收益。

會(huì)計(jì)處理：

②借：其他綜合收益

      貸：盈余公積

            利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

或作相反會(huì)計(jì)分錄。

(3)原持有的股權(quán)投資分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

原持有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入成本法核算的當(dāng)期投資收益。

【提示】之前計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的累計(jì)金額不再轉(zhuǎn)入投資收益。

會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(原持有的股權(quán)投資公允價(jià)值+新增投資公允價(jià)值)

    貸：交易性金融資產(chǎn)(原持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值)

          銀行存款等

          投資收益(原持有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額)

三、權(quán)益法核算轉(zhuǎn)成本法核算

1.同一控制下企業(yè)合并

(1)確定合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;

(2)合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積(溢價(jià))，資本公積不足沖減的，沖減留存收益;

(3)合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.非同一控制下企業(yè)合并(★)

(1)應(yīng)當(dāng)將按照原股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上新增投資成本(公允價(jià)值)之和，作為改按成本法核算的初始投資成本;

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(原有股權(quán)投資賬面價(jià)值+新增投資公允價(jià)值)

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本

          ——損益調(diào)整(或借方)

          ——其他綜合收益(或借方)

          ——其他權(quán)益變動(dòng)(或借方)

          銀行存款等

(2)購(gòu)買日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的，相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期損益(即購(gòu)買日不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理)。

【鏈接】區(qū)別合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理。

四、權(quán)益法核算轉(zhuǎn)公允價(jià)值計(jì)量

1.投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)改按《CAS第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定核算;

2.剩余部分在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益;

借：交易性金融資產(chǎn)或其他權(quán)益工具投資(剩余股權(quán)投資的公允價(jià)值)

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(剩余股權(quán)投資的賬面價(jià)值)

          投資收益(或在借方)

3.原采用權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)全部轉(zhuǎn)入投資收益或留存收益。

借：其他綜合收益

    貸：投資收益(可轉(zhuǎn)損益)

          盈余公積(不可轉(zhuǎn)損益)

          利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)(不可轉(zhuǎn)損益)

或作相反分錄。

4.因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

借：資本公積——其他資本公積

    貸：投資收益

或作相反分錄。

五、成本法核算轉(zhuǎn)公允價(jià)值計(jì)量

1.因處置投資等原因?qū)е聦?duì)被投資單位由能夠?qū)嵤┛刂妻D(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量的，首先應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

2.在喪失控制權(quán)之日剩余股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

借：交易性金融資產(chǎn)或其他權(quán)益工具投資(公允價(jià)值)

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(賬面價(jià)值)

          投資收益(差額)

六、成本法核算轉(zhuǎn)權(quán)益法核算

1.按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本;

2.比較剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;前者小于后者的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，調(diào)整留存收益。會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本

    貸：盈余公積

          利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

3.對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資時(shí)之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中投資方應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)，對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益(扣除已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤(rùn))中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益;

在被投資單位其他綜合收益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益;除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配外的其他原因?qū)е卤煌顿Y單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

      ——其他綜合收益

      ——其他權(quán)益變動(dòng)

    貸：盈余公積

          利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

          投資收益

          其他綜合收益

          資本公積——其他資本公積

或作相反會(huì)計(jì)處理。

【提示】投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或重大影響的，投資方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

(1)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。

首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益;然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。

(2)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【提示】長(zhǎng)期股權(quán)投資之間的轉(zhuǎn)換：

①對(duì)于增資的情況，原持有的股權(quán)投資在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中不作銷售處理，即按照賬面價(jià)值計(jì)量，其他綜合收益和資本公積不需要轉(zhuǎn)入投資收益;

②對(duì)于減資的情況，處置部分股權(quán)投資對(duì)應(yīng)的其他綜合收益和資本公積按照處置比例結(jié)轉(zhuǎn);剩余股權(quán)投資在個(gè)別報(bào)表中不需要按照公允價(jià)值重新計(jì)量，對(duì)應(yīng)的其他綜合收益和資本公積不需要轉(zhuǎn)入投資收益。

【小結(jié)】長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理

每日習(xí)題

【例題?單選題】2×16年2月，甲公司以銀行存款1 500萬(wàn)元自非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司10%的股權(quán)。甲公司將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算;2×17年1月2日，甲公司又以2 500萬(wàn)元自另一非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司12%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為16 000萬(wàn)元，甲公司原對(duì)乙公司的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2 000萬(wàn)元(其中累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益500萬(wàn)元)，公允價(jià)值為2 200萬(wàn)元。

取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊懀捎脵?quán)益法核算。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。甲公司因追加投資應(yīng)確認(rèn)的投資收益為(　　)萬(wàn)元。

A.700

B.200

C.600

D.500

【答案】B

【解析】因追加投資由以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，視同先出售以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，再按公允價(jià)值新購(gòu)買長(zhǎng)期股權(quán)投資;即原以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額200萬(wàn)元(2 200-2 000)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

【例題?單選題】2×16年1月1日，甲公司支付800萬(wàn)元取得乙公司100%的股權(quán)。購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為600萬(wàn)元。2×16年1月1日至2×17年12月31日期間，乙公司以購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為50萬(wàn)元(未分配現(xiàn)金股利)，持有以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(債務(wù)工具)的公允價(jià)值上升20萬(wàn)元。除上述外，乙公司無(wú)其他影響所有者權(quán)益變動(dòng)的事項(xiàng)。2×18年1月1日，甲公司轉(zhuǎn)讓所持有乙公司70%的股權(quán)，取得轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)700萬(wàn)元;甲公司持有乙公司剩余30%股權(quán)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元。

轉(zhuǎn)讓后，甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。甲公司因轉(zhuǎn)讓乙公司70%股權(quán)在2×18年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益是(　　)萬(wàn)元。

A.91

B.111

C.140

D.150

【答案】D

【解析】合并報(bào)表中確認(rèn)的投資收益=(700+300)-(600+50+20)-(800-600)+20=150(萬(wàn)元)。

【例題?單選題】2×17年1月，甲公司出售所持子公司(乙公司)80%股權(quán)，出售后剩余5%股權(quán)不能再對(duì)乙公司進(jìn)行控制、共同控制或施加重大影響。下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司出售乙公司股權(quán)時(shí)對(duì)剩余5%股權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的是(　　)。(2018年)

A.按成本進(jìn)行計(jì)量

B.按公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為資本公積

C.視同取得該股權(quán)投資時(shí)即采用權(quán)益法核算并調(diào)整其賬面價(jià)值

D.按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行分類和計(jì)量

【答案】D

【解析】出售后剩余5%股權(quán)不能再對(duì)乙公司進(jìn)行控制、共同控制或施加重大影響，應(yīng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行分類和計(jì)量，按照該時(shí)點(diǎn)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益，選項(xiàng)D正確。

(本文為東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載)