天行健，君子以自強不息；地勢坤，君子以厚德載物。2019年注冊會計師備考，讓我們一起發(fā)憤圖強，努力學(xué)習(xí)！因為寶劍鋒從磨礪出，梅花香自苦寒來，堅持才會有所收獲！

每日一考點：設(shè)定受益計劃的確認和計量

1.設(shè)定受益計劃的確認

當(dāng)企業(yè)通過以下方式負有法定義務(wù)時，該計劃就是一項設(shè)定受益計劃：

(1)計劃福利公式不僅僅與提存金金額相關(guān)，且要求企業(yè)在資產(chǎn)不足以滿足該公式的福利時提供進一步的提存金;

(2)通過計劃間接地或直接地對提存金的特定回報作出擔(dān)保。

2.設(shè)定受益計劃的核算

第1步驟：確定設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本

(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設(shè)對有關(guān)人口統(tǒng)計變量和財務(wù)變量等作出估計，計量設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。

(2)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負債表日與設(shè)定受益計劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定折現(xiàn)率，將設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)予以折現(xiàn)，以確定設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。

①設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值，是指企業(yè)在不扣除任何計劃資產(chǎn)的情況下，為履行當(dāng)期和以前期間職工服務(wù)產(chǎn)生的最終義務(wù)，所需支付的預(yù)期未來金額的現(xiàn)值。

②企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過預(yù)期累計福利單位法確定其設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值、當(dāng)期服務(wù)成本和過去服務(wù)成本。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將福利歸屬于提供設(shè)定受益計劃的義務(wù)發(fā)生的期間。

③企業(yè)在確定設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值、當(dāng)期服務(wù)成本以及過去服務(wù)成本時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)計劃的福利公式將設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的福利義務(wù)歸屬于職工提供服務(wù)的期間，并計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

【提示】確定設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本：

(1)確認退休時點的現(xiàn)值;

(2)將現(xiàn)值分配到服務(wù)期間的每一期間，計算出歸屬于當(dāng)期的受益義務(wù)的現(xiàn)值作為當(dāng)期服務(wù)成本;

(3)本期期末服務(wù)成本=上期期末服務(wù)成本+按上期期末服務(wù)成本計算的利息費用+本期服務(wù)成本

【例】甲企業(yè)在2×14年1月1日建立一項福利計劃，向其未來退休的管理員工提供退休補貼，該計劃于當(dāng)日開始實施。該福利計劃為一項設(shè)定受益計劃。假設(shè)管理人員退休時企業(yè)將每年向其支付退休補貼直至其去世，通常企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生命周期表對死亡率進行精算，并考慮退休補貼的增長率等因素，將退休后補貼折現(xiàn)到退休時點，然后按照預(yù)期累計福利單位法在職工的服務(wù)期間進行分配。假設(shè)一位55歲管理人員于2×14年初入職，年折現(xiàn)率為10%，預(yù)計該職工將在服務(wù)5年后即2×19年初退休。假設(shè)該職工退休后直至去世前企業(yè)將為其支付的累計退休福利在其退休時點的折現(xiàn)額約為6 550元。

【提示】

1.期初義務(wù)是歸屬于以前年度的設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值。

2.當(dāng)期服務(wù)成本是歸屬于當(dāng)年的設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值。

3.期末義務(wù)是歸屬于當(dāng)年和以前年度的設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值。

2×14年末，企業(yè)對該管理人員的會計處理如下：

借：管理費用(當(dāng)期服務(wù)成本)　　　　　　　　　　890

    貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　890

2×15年末，企業(yè)對該管理人員的會計處理如下：

借：管理費用(當(dāng)期服務(wù)成本)　　　　　　　　　　980

    貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　980

借：財務(wù)費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　89

    貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　89

以后各年，以此類推。

第2步驟：確定設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)

(1)設(shè)定受益計劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值減去設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值所形成的赤字或盈余確認為一項設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)。

(2)設(shè)定受益計劃存在盈余的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以設(shè)定受益計劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項的孰低者計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)。其中，資產(chǎn)上限，是指企業(yè)可從設(shè)定受益計劃退款或減少未來對設(shè)定受益計劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟利益的現(xiàn)值。

【例題】甲企業(yè)共有5 000名管理人員，按照預(yù)期累計福利單位法計算出設(shè)定受益計劃的總負債為3億元，若該企業(yè)專門購置國債作為計劃資產(chǎn)，這筆國債2×15年的公允價值為1億元，假設(shè)該國債僅能用于償付企業(yè)的福利計劃負債，且除福利計劃負債以外，該企業(yè)的其他債權(quán)人不能要求用以償付其他負債，公司沒有最低繳存額的現(xiàn)值，則整個設(shè)定受益計劃凈負債為2億元。

如果該筆國債2×16年的公允價值為4億元，則該項設(shè)定受益計劃存在盈余為1億元，假設(shè)該企業(yè)可從設(shè)定受益計劃退款或減少未來對該計劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟利益的現(xiàn)值(即資產(chǎn)上限)為1.5億元，則該項設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)為1億元。

第3步驟：確定應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的金額

報告期末，除非其他相關(guān)會計準則要求或允許職工福利成本計入資產(chǎn)成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在損益中確認的設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的職工薪酬成本包括當(dāng)期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本、結(jié)算利得或損失和設(shè)定受益凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額。

(1)當(dāng)期服務(wù)成本

當(dāng)期服務(wù)成本是指因職工當(dāng)期服務(wù)導(dǎo)致的設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的增加額。

(2)過去服務(wù)成本

過去服務(wù)成本是指由于計劃修改或縮減所導(dǎo)致職工前期服務(wù)的設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。

(3)結(jié)算利得和損失

設(shè)定受益計劃結(jié)算，是指企業(yè)為了消除設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的部分或所有未來義務(wù)進行的交易，而不是根據(jù)計劃條款和所包含的精算假設(shè)向職工支付福利。

設(shè)定受益計劃結(jié)算利得或損失是下列兩項的差額：

①在結(jié)算日確定的設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值。

②結(jié)算價格，包括轉(zhuǎn)移的計劃資產(chǎn)的公允價值和企業(yè)直接發(fā)生的與結(jié)算相關(guān)的支付。

【提示1】結(jié)算是未在計劃條款中規(guī)定的福利的支付，未納入精算假設(shè)中，因此結(jié)算利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益;

【提示2】在計劃條款中規(guī)定的福利的支付(包括可選擇福利支付性質(zhì)的情況)不屬于結(jié)算，已納入精算假設(shè)中，在支付此類福利時產(chǎn)生利得或損失，則屬于精算利得或損失，應(yīng)作為重新計量的一部分計入其他綜合收益。

【例題】假設(shè)甲企業(yè)2×17年因經(jīng)營困難需要重組，一次性支付給職工退休補貼2億元。甲企業(yè)重組日的該項設(shè)定受益義務(wù)總現(xiàn)值為3億元，則結(jié)算利得為1億元(等于3億元減去2億元)。

借：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　30 000

    貸：銀行存款　　　　 　　　　　　　　　　　　20 000

           管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

(4)設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額

設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額，是設(shè)定受益凈負債或凈資產(chǎn)在所處期間由于時間流逝產(chǎn)生的變動。包括設(shè)定受益計劃凈負債或計劃資產(chǎn)的利息收益、設(shè)定受益計劃義務(wù)的利息費用以及資產(chǎn)上限影響的利息。

凈資產(chǎn)的利息凈額通過將設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)乘以確定的折現(xiàn)率來確定。

設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額的計算應(yīng)考慮資產(chǎn)上限的影響。

【例題】假設(shè)甲企業(yè)2×15年初有設(shè)定受益計劃凈負債2億元，2×15年初折現(xiàn)率為10%，假設(shè)沒有福利支付和提存金繳存，則其利息費用凈額為2億元×10%。2×16年初有設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn) 1億元，假設(shè)2×16年初折現(xiàn)率為10%，則其利息收入凈額為1億元×10%。

2×15年末企業(yè)應(yīng)當(dāng)進行如下會計處理：

借：財務(wù)費用　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

    貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　2 000

2×16年末企業(yè)應(yīng)當(dāng)進行如下會計處理：

借：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　1 000

    貸：財務(wù)費用　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

第4步驟：確定應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益金額

重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動包括下列部分：

(1)精算利得和損失，即由于精算假設(shè)和經(jīng)驗調(diào)整導(dǎo)致的設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。

(2)計劃資產(chǎn)回報，扣除包括在設(shè)定受益凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。

(3)資產(chǎn)上限影響的變動，扣除包括在設(shè)定受益凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。

【鏈接】《企業(yè)會計準則解釋第7號》重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或者凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動應(yīng)計入其他綜合收益，后續(xù)會計期間應(yīng)如何進行會計處理?

答：重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或者凈資產(chǎn)的變動計入其他綜合收益，在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，在原設(shè)定受益計劃終止時應(yīng)當(dāng)在權(quán)益范圍內(nèi)將原計入其他綜合收益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤。計劃終止，指該計劃已不存在，即本企業(yè)已解除該計劃所產(chǎn)生的所有未來義務(wù)。

【例題】假設(shè)2×15年末甲企業(yè)進行精算重估的時候發(fā)現(xiàn)折現(xiàn)率已經(jīng)由原來的10%變?yōu)?%，假設(shè)不考慮計劃資產(chǎn)回報和資產(chǎn)上限影響的變動，假設(shè)甲企業(yè)由于折現(xiàn)率變動導(dǎo)致重新計量設(shè)定受益計劃凈負債的增加額共計500萬元。

2×15年末甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進行如下會計處理：

借：其他綜合收益—設(shè)定受益計劃凈負債重新計量—精算損失                500

   貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù)　　　　　　500

每日習(xí)題

1、下列各項有關(guān)職工薪酬的會計處理中，正確的是(　　)。

A. 與設(shè)定受益計劃相關(guān)的當(dāng)期服務(wù)成本應(yīng)計入當(dāng)期損益

B. 與設(shè)定受益計劃負債相關(guān)的利息費用應(yīng)計入其他綜合收益

C. 與設(shè)定受益計劃相關(guān)的過去服務(wù)成本應(yīng)計入期初留存收益

D. 因重新計量設(shè)定受益計劃凈負債產(chǎn)生的精算損失應(yīng)計入當(dāng)期損益

正確答案:A

答案解析 : 選項B，應(yīng)該計入當(dāng)期損益;選項C，應(yīng)該計入相關(guān)成本或當(dāng)期損益;選項D，應(yīng)該計入其他綜合收益。

2、甲公司為提高職工福利，設(shè)立一項設(shè)定受益計劃，向所有在職員工提供統(tǒng)籌外補充退休金。甲公司2×17年有關(guān)設(shè)定受益計劃資料如下：(1)2×17年1月1日補充退休福利設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的期初余額為860萬元;(2)按照預(yù)期累計福利單位法計算出的歸屬于當(dāng)年的服務(wù)成本為980萬元;(3)改變設(shè)定受益計劃從而導(dǎo)致設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值減少80萬元;(4)由于財務(wù)假設(shè)變動產(chǎn)生的精算利得為15萬元，由于經(jīng)驗差異產(chǎn)生的精算損失為12萬元;(5)2×17年度福利支付金額為200萬元。甲公司該項設(shè)定受益計劃適用的折現(xiàn)率為10%。不考慮所得稅等其他因素，甲公司該項設(shè)定受益計劃2×17年應(yīng)確認的應(yīng)付職工薪酬金額為(　　)萬元。

A. 897

B. 983

C. 986

D. 1643

正確答案:B

答案解析 : 甲公司2×17年該項設(shè)定受益計劃應(yīng)確認的職工薪酬金額=當(dāng)期服務(wù)成本980+設(shè)定受益計劃現(xiàn)值減少80+精算利得15+精算損失12+期初服務(wù)成本在本期產(chǎn)生的利息860×10%=983(萬元)。

【提示1】精算利得和損失記入“其他綜合收益”科目，對應(yīng)科目為“應(yīng)付職工薪酬”。

【提示2】福利支付金額200萬元，是已經(jīng)確認過的職工薪酬當(dāng)年實際支付，并不是當(dāng)年應(yīng)確認的職工薪酬，故不予考慮。

3、下列關(guān)于設(shè)定受益計劃的表述中，不正確的是(　　)。

A. 設(shè)定受益計劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值所形成的赤字或盈余，確認為一項設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)

B. 企業(yè)引入或取消一項設(shè)定受益計劃或是改變現(xiàn)有設(shè)定受益計劃下的應(yīng)付福利時，應(yīng)確認為發(fā)生了計劃修改

C. 在設(shè)定受益計劃的修改或縮減與重組費用或者辭退福利無關(guān)的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在修改或縮減發(fā)生時確認相關(guān)的過去服務(wù)成本

D. 設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的服務(wù)成本不包括結(jié)算利得或損失

正確答案:D

答案解析 : 設(shè)定受益計劃的服務(wù)成本包括當(dāng)期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本和結(jié)算利得或損失，選項D錯誤。當(dāng)年應(yīng)確認的職工薪酬，故不予考慮。

——以上注會考試習(xí)題內(nèi)容選自《輕松過關(guān)2》

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