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每日一考點(diǎn)：遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

一、確認(rèn)原則

謹(jǐn)慎確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，即只有在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，才應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

二、不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

【分析】如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，對實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違歷史成本原則，影響會計(jì)信息的可靠性，因此，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

【提示】已計(jì)提但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)不涉及資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。因安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提和使用產(chǎn)生的會計(jì)利潤與應(yīng)納所得稅所得額之間的差異，比照永久性差異進(jìn)行會計(jì)處理。

此外，對于使用安全生產(chǎn)費(fèi)購置的資產(chǎn)，由于既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，也不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

參見《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》(2013年第1期)

三、遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量

1.適用稅率的確定

確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。

2.遞延所得稅資產(chǎn)的減值

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

一般情況下，減記遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，會計(jì)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用

    貸：遞延所得稅資產(chǎn)

對于原確認(rèn)時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：其他綜合收益等

    貸：遞延所得稅資產(chǎn)

遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值(做減值相反的會計(jì)分錄)。

3.計(jì)算公式

(1)期末遞延所得稅資產(chǎn)=期末可抵扣暫時(shí)性差異×轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率

(2)遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額

(3)稅率變動

暫時(shí)性差異代表的是未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)對應(yīng)稅所得的影響，所以應(yīng)以暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)的稅率為基礎(chǔ)計(jì)算遞延所得稅，稅率變化時(shí)要按照新企業(yè)所得稅稅率對已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)重新計(jì)量。

即：當(dāng)期遞延所得稅發(fā)生額=累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異×新企業(yè)所得稅稅率-已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

【提示】有個別上市公司的高新技術(shù)企業(yè)企業(yè)證書到期后仍采用優(yōu)惠稅率15%計(jì)算遞延所得稅，是不符合會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的。

【提示】遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)的對應(yīng)科目問題

1.交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)影響到會計(jì)利潤或應(yīng)納稅所得額的計(jì)入“所得稅費(fèi)用”科目。

2.與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的計(jì)入其他綜合收益等科目。

3.會計(jì)政策變更、前期重要差錯更正形成的，調(diào)整留存收益(盈余公積、利潤分配——未分配利潤)。

4.企業(yè)非同一控制下合并產(chǎn)生的計(jì)入商譽(yù)等科目。

【提示1】因有關(guān)暫時(shí)性差異產(chǎn)生于企業(yè)合并交易，且該企業(yè)合并為同一控制下企業(yè)合并，如需確認(rèn)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，相關(guān)影響應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。

【提示2】因有關(guān)暫時(shí)性差異產(chǎn)生于企業(yè)合并，且該企業(yè)合并為非同一控制下企業(yè)合并，與暫時(shí)性差異相關(guān)的所得稅影響確認(rèn)的同時(shí)，將影響合并中確認(rèn)的商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益的金額。

【提示3】除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益以外，其他情況下因稅率變化產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為稅率變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用(或收益)。

【提示】

——以上內(nèi)容由東奧教研團(tuán)隊(duì)提供

每日習(xí)題

1、甲公司適用的所得稅稅率為25%，各年稅前會計(jì)利潤為10000萬元。按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。2016年年末“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目余額為500萬元(因計(jì)提產(chǎn)品保修費(fèi)用確認(rèn))，2016年年末“遞延所得稅資產(chǎn)”余額為125萬元(因計(jì)提產(chǎn)品保修費(fèi)用確認(rèn))。甲公司2017年實(shí)際支付保修費(fèi)用400萬元，在本期計(jì)提了產(chǎn)品保修費(fèi)用600萬元。2017年度因該業(yè)務(wù)確認(rèn)的遞延所得稅費(fèi)用為(　　)萬元。

A. 50

B. -50

C. 2500

D. 0

正確答案:B

答案解析 :2017年年末預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值=500-400+600=700(萬元)，負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=700-700=0，可抵扣暫時(shí)性差異余額為700萬元，2017年年末“遞延所得稅資產(chǎn)”余額=700×25%=175(萬元)，2017年“遞延所得稅資產(chǎn)”發(fā)生額=175-125=50(萬元)，遞延所得稅費(fèi)用為-50萬元。

2、甲公司在2017年度的會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額均為-300萬元，按照稅法規(guī)定允許用以后5年稅前利潤彌補(bǔ)虧損，甲公司預(yù)計(jì)未來5年內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額，用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。甲公司2018年和2019年應(yīng)納稅所得額分別為100萬元和150萬元，假設(shè)適用的所得稅稅率始終為25%，無其他暫時(shí)性差異。則甲公司2019年有關(guān)遞延所得稅發(fā)生額的處理正確的是(　　)。

A. 遞延所得稅資產(chǎn)借方發(fā)生額為37.5萬元

B. 遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為0

C. 遞延所得稅資產(chǎn)貸方發(fā)生額為37.5萬元

D. 遞延所得稅資產(chǎn)貸方發(fā)生額為12.5萬元

正確答案:C

答案解析 :甲公司預(yù)計(jì)未來5年內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，可抵扣暫時(shí)性差異能夠在稅法規(guī)定的5個經(jīng)營期內(nèi)轉(zhuǎn)回，2017年應(yīng)該確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=300×25%=75(萬元);2018年轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)的金額=100×25%=25(萬元);2019年轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)的金額=150×25%=37.5(萬元)，選項(xiàng)C正確。

3、甲公司適用的所得稅稅率為25%，其20×9年發(fā)生的交易或事項(xiàng)中，會計(jì)與稅收處理存在差異的事項(xiàng)如下：①當(dāng)期購入指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的股票投資，期末公允價(jià)值大于取得成本160萬元;②收到總額法下與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助1600萬元，相關(guān)資產(chǎn)至年末尚未開始計(jì)提折舊，稅法規(guī)定此補(bǔ)助應(yīng)于收到時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期收益。甲公司20×9年利潤總額為5200萬元，假定遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債年初余額為零，未來期間能夠取得足夠應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異。下列關(guān)于甲公司20×9年所得稅的處理中，正確的有(　　)。

A. 所得稅費(fèi)用為900萬元

B. 應(yīng)交所得稅為1300萬元

C. 遞延所得稅負(fù)債為40萬元

D. 遞延所得稅資產(chǎn)為400萬元

正確答案:C,D

答案解析 :20×9年應(yīng)交所得稅=(5200+1600)×25%=1700(萬元)，選項(xiàng)B錯誤;遞延所得稅負(fù)債=160×25%=40(萬元)，對應(yīng)其他綜合收益，不影響所得稅費(fèi)用，選項(xiàng)C正確;遞延所得稅資產(chǎn)=1600×25%=400(萬元)，選項(xiàng)D錯誤;所得稅費(fèi)用=1700-400=1300(萬元)，選項(xiàng)A錯誤。

——以上注會考試相關(guān)習(xí)題選自《輕松過關(guān)2》

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