行動(dòng)不一定能帶來快樂，但不行動(dòng)毫無快樂可言。2019年注冊會(huì)計(jì)師備考，無論考試的最終結(jié)果如何，這份努力的過程都是值得回憶的。小伙伴們要加油哦！

每日一考點(diǎn)：內(nèi)部商品交易的合并處理

【舉例】甲公司系乙公司的母公司，2×18年12月10日甲公司向乙公司銷售一批商品，該批商品成本為800萬元，售價(jià)為1 000萬元，乙公司購入后至2×18年12月31日尚未對外出售。

抵銷分錄：

借：營業(yè)收入　　　　　　　　　　　　　1 000(甲公司)

    貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　800(甲公司)

存貨　　　　　　　　　　　　　　　　200(乙公司)

接上例，假設(shè)乙公司購入后至2×18年12月31日全部對外出售，實(shí)現(xiàn)收入1 500萬元。

【分析】從整個(gè)業(yè)務(wù)綜合來看，甲公司在自己賬簿上確認(rèn)了主營業(yè)務(wù)收入1 000萬，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本800萬，乙公司在自己賬簿上確認(rèn)了主營業(yè)務(wù)收入1 500萬，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本1 000萬，而站在集團(tuán)角度，整項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)該確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入1 500萬，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本800萬，

抵銷分錄：

借：營業(yè)收入(內(nèi)部收入)　　　　　　　　　　　 1 000

    貸：營業(yè)成本(內(nèi)部成本)　　　　　　　　　　　 1 000

1.當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理

(1)假設(shè)全部實(shí)現(xiàn)對外銷售，那么要完全抵銷當(dāng)期內(nèi)部存貨銷售收入，即：

借：營業(yè)收入(不含稅內(nèi)部收入)

    貸：營業(yè)成本

(2)未完全實(shí)現(xiàn)對外銷售，形成了期末存貨，那么要抵銷期末存貨的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，即：

借：營業(yè)成本

    貸：存貨(包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)

【提示】方法2：期末抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

借：營業(yè)收入【內(nèi)部銷售企業(yè)的不含稅收入】

    貸：營業(yè)成本【倒擠】

           存貨【期末內(nèi)部購銷形成的存貨價(jià)值的毛利】

(3)在逆流交易情況下，在存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中，歸屬于少數(shù)股東的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分?jǐn)偨痤~：

借：少數(shù)股東權(quán)益

    貸：少數(shù)股東損益

【提示】

第一，增值稅不需要考慮在內(nèi)，如果給出的收入為含稅收入，應(yīng)還原為不含稅收入;

第二，運(yùn)雜費(fèi)不需要抵銷;

第三，期末抵銷存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時(shí)，如果各批存貨的毛利率不等，則還應(yīng)考慮發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法(如先進(jìn)先出法等)。

第四，借貸方應(yīng)該是“營業(yè)收入”“營業(yè)成本”“存貨”等會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，而不應(yīng)該是“主營業(yè)務(wù)收入”“主營業(yè)務(wù)成本”“庫存商品”等會(huì)計(jì)科目。

(4)當(dāng)期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

    貸：資產(chǎn)減值損失

【提示1】存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷應(yīng)從合并主體的角度判斷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提與否，如果計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備小于內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤的，則計(jì)提的據(jù)實(shí)抵銷;如果高于內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤的，則只能抵銷相當(dāng)于內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤的數(shù)額。

【提示2】存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷跟壞賬準(zhǔn)備的抵銷類似，但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷應(yīng)當(dāng)以存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤為限進(jìn)行抵銷，超過存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤這部分跌價(jià)準(zhǔn)備作為整體應(yīng)該存在，不能進(jìn)行抵銷。

(5)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

借：遞延所得稅資產(chǎn)

    貸：所得稅費(fèi)用

【提示1】遞延所得稅的期末余額可以簡化為是抵銷分錄中的存貨項(xiàng)目貸方發(fā)生額減掉借方發(fā)生額的差額乘以所得稅稅率。

【提示2】在考試中，考生應(yīng)注意題目中是否需要考慮所得稅影響。

(6)抵銷因抵銷逆流存貨交易發(fā)生的遞延所得稅對少數(shù)股東權(quán)益的份額：

借：少數(shù)股東損益

    貸：少數(shù)股東權(quán)益

2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷處理

(1)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷

①借：年初未分配利潤(假定以前購進(jìn)的本期對外售出)

        貸：營業(yè)成本

②借：營業(yè)收入(假定本期購進(jìn)全部對外售出)

        貸：營業(yè)成本

③借：營業(yè)成本

        貸：存貨(期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)

(2)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷

①借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

        貸：年初未分配利潤

②借：營業(yè)成本(因銷售結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備的調(diào)整)

        貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

③借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

        貸：資產(chǎn)減值損失

(3)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

首先確認(rèn)期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤產(chǎn)生的遞延所得稅

①借：遞延所得稅資產(chǎn)(期初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤×所得稅稅率)

        貸：年初未分配利潤

②然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額

遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額(期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤×所得稅稅率)和期初數(shù)比較得出本期應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)并進(jìn)行確認(rèn)或轉(zhuǎn)回。

借：遞延所得稅資產(chǎn)

    貸：所得稅費(fèi)用

或作相反會(huì)計(jì)分錄

【提示】逆流交易需要在母公司和少數(shù)股東之間分配抵銷

(1)對期初的抵銷調(diào)整：

借：少數(shù)股東權(quán)益

    貸：年初未分配利潤

(2)對本期的抵銷調(diào)整：

借：少數(shù)股東權(quán)益

    貸：少數(shù)股東損益

【技巧】上方分錄中損益類項(xiàng)目貸方減借方金額之差×少數(shù)股東持股比例，若差額為負(fù)，則做相反分錄。

每日習(xí)題

【例題·單選題】甲公司是乙公司的母公司，2×18年5月2日，甲公司出售200件商品給乙公司，每件售價(jià)為6萬元，每件成本為3萬元。至2×18年12月31日，乙公司從甲公司購買的上述商品尚有100件未對外出售，其可變現(xiàn)凈值為每件2.5萬元。假設(shè)不考慮其他因素，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，該項(xiàng)內(nèi)部交易應(yīng)抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額為(　　)萬元。

A.0

B.600

C.300

D.350

【答案】C

【解析】對于2×18年12月31日結(jié)存的存貨，乙公司個(gè)別報(bào)表計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=100×(6-2.5)=350(萬元);站在集團(tuán)的角度，應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=100×(3-2.5)=50(萬元)，所以，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額為300萬元(350-50)。

【例題·單選題】甲公司擁有乙公司80%的有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策。2×18年6月1日，甲公司將本公司生產(chǎn)的一批產(chǎn)品出售給乙公司，售價(jià)為1 600萬元(不含增值稅)，成本為1 000萬元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。至2×18年12月31日，乙公司已對外售出該批存貨的60%，當(dāng)日，剩余存貨的可變現(xiàn)凈值為360萬元。甲公司、乙公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算其所得稅，兩個(gè)公司適用的所得稅稅率分別為25%和15%。不考慮其他因素，對上述交易進(jìn)行抵銷后，2×18年12月31日在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上因該業(yè)務(wù)應(yīng)列示的遞延所得稅資產(chǎn)為(　　)萬元。

A.25

B.70

C.60

D.42

【答案】D

【解析】2×18年12月31日剩余存貨在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的成本=1 000×40%=400(萬元)，因可變現(xiàn)凈值為360萬元，所以賬面價(jià)值為360萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)=1 600×40%=640(萬元)，因該事項(xiàng)應(yīng)列示的遞延所得稅資產(chǎn)=(640-360)×15%=42(萬元)。

【例題·單選題】甲公司系乙公司的母公司，2×18年甲公司出售一批存貨給乙公司，成本為900萬元，售價(jià)為1 000萬元，當(dāng)年乙公司出售了40%，期末存貨的可變現(xiàn)凈值為550萬元，乙公司對此確認(rèn)了減值準(zhǔn)備，假設(shè)不考慮所得稅的影響。則甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對該項(xiàng)業(yè)務(wù)的調(diào)整抵銷對合并損益的影響是(　　)萬元。

A.-50

B.50

C.10

D.-10

【答案】D

【解析】期末乙公司存貨成本=1 000×60%=600(萬元)，所以乙公司個(gè)別報(bào)表計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元，合并報(bào)表認(rèn)可的存貨成本=900×60%=540(萬元)，在合并報(bào)表看來沒有發(fā)生減值，所以要沖回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元。抵銷分錄為：

借：營業(yè)收入　　　　　　　　　　　 　　　　　　1 000

    貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　 　　940

存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　50

    貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　50

           調(diào)整分錄對合并損益的影響=-1 000+940+50=-10(萬元)

【擴(kuò)展】如果考慮所得稅的影響

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：CA=550　　TB=600

合并財(cái)務(wù)報(bào)表：CA=540　　TB=600

調(diào)整分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　 　　　2.5[(60-50)×25%]

    貸：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　　　 　　　　　2.5

           調(diào)整分錄對合并損益的影響=-1 000+940+50+2.5=-7.5(萬元)。

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